Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Najvyšší správny súd SR 1Sfk/6/2025 1019201509 13. 02. 2026 JUDr. Jana Hatalová ECLI:SK:NSSSR:2026:1019201509.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu: PAVLIX, s.r.o., so sídlom Galvaniho 41, 821 04 Bratislava, IČO: 45 493 146, právne zastúpeného: Advokátska kancelária JUDr. Peter Peružek, s.r.o., so sídlom Hollého 20, 920 01 Hlohovec, IČO: 47 256 371, proti žalovanému (sťažovateľovi): Daňový úrad Bratislava, so sídlom Ševčenkova 32, 850 00 Bratislava, o preskúmanie zákonnosti opatrenia žalovaného č. 101996097/2019 zo dňa 20. augusta 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave č. k. BA-6S/237/2019 -100 zo dňa 24. októbra 2024, ECLI:SK:SpBA:2024:1019201509.1, takto rozhodol: I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalobcovi sa priznáva právo na náhradu trov kasačného konania voči žalovanému. odôvodnenie: I. Konanie pred orgánmi finančnej správy 1. Daňový úrad Bratislava (ďalej ako „žalovaný“ alebo aj „správca dane“) začal u žalobcu na základe oznámenia č. 100988671/2019 zo dňa 29.04.2019 (ďalej ako „oznámenie o daňovej kontrole“) daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok 2018 (ďalej ako „daňová kontrola“). Správca dane zároveň v predmetnom oznámení žalobcu požiadal o predloženie dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly. Predmetné oznámenie sa správcovi dane vrátilo s poznámkou poštového podniku „zásielka neprevzatá v odbernej lehote“. 2. Správca dane následne zaslal žalobcovi výzvu na predloženie dokladov č. 101334141/2019 zo dňa 03.06.2019 a výzvu na predloženie dokladov č. 101586328/2019 zo dňa 01.07.2019 (ďalej spolu ako „výzvy“), ktorými žalobcu vyzval na predloženie daňových a účtovných dokladov k daňovej kontrole. Súčasne správca dane vo výzvach uviedol, že podľa § 79 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej ako „zákon o DPH“), ak žalobca neumožní vykonanie daňovej kontroly do 3 mesiacov odo dňa jej začatia, nárok na vrátenie nadmerného odpočtu zaniká posledným dňom tretieho mesiaca, a to vo výške, v akej jeho vznik bol uplatnený v daňovom priznaní alebo dodatočnom daňovom priznaní. Obe tieto výzvy sa správcovi dane vrátili s poznámkou poštového podniku „zásielka neprevzatá v odbernej lehote“. Žalobca požadované doklady k výkonu daňovej kontroly nepredložil. 3. Správca dane zaslal žalobcovi oznámenie č. 101996097/2019 zo dňa 20.08.2019 (ďalej ako „napadnuté oznámenie“), ktorým mu oznámil, že žalobcovi dňa 17.08.2019 zanikol nárok na vrátenie
nadmerného odpočtu. V napadnutom oznámení správca dane poukázal na ustanovenie § 79 ods. 6 zákona o DPH a zároveň žalobcovi oznámil, že daňová kontrola bola ukončená podľa § 46 ods. 9 písm. c) zákona č. 563/2009 Z. z. zákona o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej ako „daňový poriadok“). Napadnuté oznámenie si žalobca prevzal dňa 05.09.2019. II. Konanie pred krajským súdom 4. Proti napadnutému oznámeniu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote na Krajský súd v Bratislave správnu žalobu, ktorou sa domáhal zrušenia napadnutého oznámenia žalovaného z dôvodu, že písomnosti mu žalovaný doručoval len na adresu uvedenú v obchodnom registri, a to poštou, čo žalobca pokladal za rozporné s ustanovením § 30 ods. 1 daňového poriadku. 5. Žalobca zároveň stručne namietal, že napadnuté oznámenie vychádza z nesprávneho posúdenia veci, je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci a skutkový stav, ktorý bol vzatý za základ rozhodnutia je v rozpore s administratívnymi spismi, alebo v nich nemá oporu, ako aj to, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. 6. Na základe § 3 ods. 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna 2023 daná právomoc správnych súdov. Vec bola na základe uvedenej zmeny právnej úpravy, v súlade s rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave náhodným výberom pridelená senátu Správneho súdu v Bratislave (ďalej ako „správny súd“) pod sp. zn. BA-6S/237/2019. 7. Správny súd rozsudkom č. k. BA-6S/237/2019 - 100 zo dňa 24. októbra 2024 (ďalej ako „napadnutý rozsudok“) oznámenie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 8. Správny súd posudzoval zákonnosť napadnutého oznámenia a postup žalovaného, ktorým podľa § 79 ods. 6 zákona o DPH dospel k záveru, že žalobcovi zanikol nárok na vrátanie nadmerného odpočtu DPH z dôvodu neumožnenia vykonania daňovej kontroly. 9. Podľa názoru správneho súdu trpí napadnuté oznámenie vadou nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov, nakoľko z jeho odôvodnenia nevyplýva, ako sa žalovaný vysporiadal s otázkou doručovania zásielok žalobcovi. Podľa správneho súdu je pritom práve táto otázka zásadná pre aplikáciu § 79 ods. 6 zákona o DPH. Správny súd poukázal na to, že celá argumentácia žalovaného vo vzťahu k doručovaniu písomností sa nachádza až v jeho vyjadreniach v súdnom konaní, pričom absentuje v napadnutom oznámení, resp. nie je zachytená v žiadnom procesnom úkone žalovaného, napr. v zápisnici o skončení daňovej kontroly. Podľa správneho súdu tak napadnuté oznámenie neobsahuje dôvody, pre ktoré žalovaný uzavrel, že zo strany žalobcu nebolo umožnené vykonanie daňovej kontroly, z čoho mal žalovaný za preukázané, že došlo k naplneniu predpokladov ustanovenia § 79 ods. 6 zákona o DPH, a tieto dôvody nie sú zistiteľné ani z administratívneho spisu. Žalovaný sa podľa správneho súdu nevysporiadal s otázkou doručovania ako takou, dôvodmi, ktoré ho viedli k tomu, aby aplikoval § 30 ods. 2 písm. a) Daňového poriadku, resp. aby zvolil spôsob doručovania prostredníctvom poštového podniku, nezaoberal sa aplikáciou fikcie doručenia podľa § 31 ods. 3 Daňového poriadku, ani následkami takéhoto postupu pre žalobcu a dopad na jeho práva. 10. Za základnú otázku v prejednávanom prípade správny súd považoval otázku, či bol žalovaný povinný doručovať žalobcovi písomnosti elektronickou formou, a či pochybil, keď žalobcovi doručoval písomnosti prostredníctvom poštového podniku. Poukázal na to, že doručovanie v daňovom konaní predstavuje právny inštitút, s ktorým sa spájajú významné právne následky. Podľa názoru správneho súdu žalovaný nepostupoval v súlade so zákonom, ak doručoval žalobcovi písomnosti prostredníctvom poštovného podniku. Poukazuje pritom na ustanovenie § 30 ods. 1 daňového poriadku, ktoré nadobudlo účinnosť dňa 01.01.2012 s tým, že jednoznačne uložilo žalovanému doručovať písomnosti primárne elektronickými prostriedkami (v prípade účelnosti a možnosti aj prostredníctvom zamestnancov správcu dane). Doručovanie inými spôsobmi zákonodarca formuloval ako alternatívu pre prípad, že by doručovanie elektronickými prostriedkami alebo zamestnancami správcu dane nebolo možné.
Doručovanie prostredníctvom poštového podniku v zmysle § 30 ods. 2 písm. a) daňového poriadku sa teda považuje za subsidiárny postup - spôsob doručovania vo vzťahu k § 30 ods. 1 daňového poriadku. 11. Podľa správneho súdu elektronické doručovanie podľa § 30 ods. 1 daňového poriadku prioritne predpokladalo zriadenie osobitných schránok cez portál finančnej správy, pričom takéto doručovanie bolo zamýšľané ako obojsmerné. Osobitné schránky mali byť formou realizácie elektronického doručovania dokumentov až do účinnosti zákona o e-Governmente. Správny súd preto dospel k záveru, že žalovaný mal prioritne postupovať podľa § 30 ods. 1 daňového poriadku a písomnosti doručovať žalobcovi elektronicky do schránky zriadenej na portál finančnej správy. Na tejto skutočnosti podľa správneho súdu nič nemení ani ustanovenie § 165b ods. 3 daňového poriadku, keďže žalovaný doručoval písomnosti žalobcovi až v roku 2019, teda v čase kedy bol postup v zmysle § 32, § 33 ods. 1 a § 33 ods. 3 daňového poriadku pre správcu dane povinný. Správny súd preto neakceptoval argumentáciu žalovaného za relevantnú, keďže žalovaný mohol realizovať výkon verejnej moci elektronicky aj prostredníctvom svojho špecializovaného portálu finančnej správy, a teda mohol písomnosti doručovať elektronicky. V tejto súvislosti správny súd poukázal na to, že elektronická komunikácia na Ústrednom portáli finančnej správy (ÚVPS) nie je jedinou formou elektronického doručovania. Žalovanému nič nebránilo v tom, aby žalobcovi doručoval písomnosti prostredníctvom portálu finančnej správy. 12. Podľa správneho súdu tvrdenie žalovaného, že obojsmerná elektronická komunikácia cez PFS bola možná len vo vzťahu k spotrebným daniam, nie je ničím podložené a nevyplýva ani z obsahu administratívneho spisu. Navyše žalovaný nepostupoval v úzkej súčinnosti so žalobcom a nevyužil najvhodnejšie prostriedky na dosiahnutie sledovaného účelu. Žalovaný bez toho aby splnil svoju povinnosť podľa § 30 ods. 1 daňového poriadku, resp. bez toho aby skúmal uskutočniteľnosť elektronickej formy doručovania vo vzťahu k žalobcovi, bez ďalšieho pristúpil k realizácii doručovania prostredníctvom poštového podniku. Navyše sa uspokojil s tým, že zásielky sa mu opakovane vracajú ako neprevzaté v odbernej lehote, pričom nevykonal žiadny procesný úkon smerom k žalobcovi, ktorým by učinil zadosť povinnosti súčinnosti a vhodného využitia prostriedkov vrátane prostriedkov inej formy komunikácie, aby sa informácia o daňovej kontrole a potrebe súčinnosti reálne dostala do dispozičnej sféry žalobcu. Postup správcu dane sa javí ako smerujúci k bezdôvodnému odňatiu práva na nadmerný odpočet a narúšajúci právnu istotu účastníkov daňového konania a ich legitímne očakávania vo vzťahu k spôsobu doručovania a forme komunikácie so správcom dane v elektronickej forme tak, ako to vyžaduje zákon. Takýto postup zakladá nezákonnosť napadnutého opatrenia. 13. Správny súd ďalej uviedol, že postup žalovaného vrhá pochybnosť aj na správnosť aplikácie § 79 ods. 6 veta posledná zákona o DPH, keďže účelom tohto ustanovenia je predchádzať obštrukčnému správaniu daňových subjektov, ktoré by chceli mariť výkon daňovej kontroly. V situácii, keď sa daňový subjekt reálne nedozvedel o tom, že daňová kontrola sa má vykonať, resp. už prebieha, a fyzicky neobdržal ani výzvu na poskytnutie súčinnosti, teda o úkonoch správcu dane preukázateľne nemal vedomosť, nie je možné bez pochybností dospieť k záveru, že postupom správcu dane voči žalovanému bol naplnený účel označeného ustanovenia. Poukázal pritom na rozsudok NSS SR sp. zn. 1Sžfk/39/2020 zo dňa 27.02.2024. 14. Správny súd záverom konštatoval, že napadnuté oznámenie je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, a postupom žalovaného, ktorý jeho vydaniu predchádzal, spočívajúcom v nesprávnom doručovaní písomností došlo k porušeniu zákona. Napadnuté oznámenie preto bolo potrebné zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. III. Kasačná sťažnosť, stanoviská účastníkov konania 15. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť, ktorú odôvodnil tak, že napadnutý rozsudok je zaťažený vadami konania tým, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný súd“ alebo aj ako „Najvyšší správny súd SR“) napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alternatívne aby napadnutý rozsudok zmenil tak, že žalobu žalobcu zamietne. 16. V úvode kasačnej sťažnosti žalovaný uvádza, že pri doručovaní písomností postupoval v súlade s platnou právnou úpravou. Poukazuje na výnimku vyplývajúcu z ustanovenia § 60f ods. 7 zákona č. 305/2013 Z. z. o elektronickej podobe výkonu pôsobnosti orgánov verejnej moci a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o e-Governmente) v znení neskorších predpisov (ďalej ako „zákon o e-Governmente“), podľa ktorého bola finančná správa oprávnená doručovať písomnosti cez portál
finančnej správy (ďalej ako „PFS“), avšak bolo potrebné postupovať aj v súlade s ustanoveniami daňového poriadku. Výkon verejnej moci, ktorý prebiehal zo strany finančnej správy smerom k daňovým subjektom len cez PFS mal svoje pravidlá upravené v § 32, § 33 a § 14 a v prechodných ustanoveniach § 165b ods. 3 daňového poriadku. 17. Sťažovateľ ďalej upriamil pozornosť na prechodné ustanovenie § 165b ods. 3 daňového poriadku, ktoré ustanovuje, že podľa § 14 sa postupuje od 01. januára 2014 a podľa § 32, § 33 ods. 1, § 33 ods. 3 a § 56 sa postupuje najskôr od 01. januára 2016 vo vzťahu k jednotlivým druhom daní podľa oznámenia finančného riaditeľstva uverejnenom na jeho webovom sídle. Podľa sťažovateľa je uvedené potrebné vykladať tak, že podľa § 32, § 33 ods. 1 a ods. 3 a § 56 sa môže postupovať najskôr od 1. januára 2016, ale aj neskôr pre jednotlivé druhy daní, čím bolo umožnené postupné spúšťanie elektronického doručovania písomností orgánov finančnej správy pre jednotlivé druhy daní. Podmienky a podrobnosti o elektronickej komunikácii a poskytovaní elektronických služieb uverejnilo finančné riaditeľstvo na svojom webovom sídle v súlade s § 33 ods. 4 daňového poriadku. 18. Sťažovateľ ďalej poukazuje na to, že v čase doručovania písomností žalobcovi platili a boli zverejnené na webovom sídle finančného riaditeľstva podrobnosti a podmienky o elektronickej komunikácii a poskytovaní elektronických služieb. Finančná správa doručovala dokumenty elektronicky prostredníctvom PFS len za oblasť spotrebných daní tak, ako to bolo zverejnené na webovom sídle finančného riaditeľstva v roku 2019. Za ostatné druhy daní boli písomnosti doručované v súlade s § 30 ods. 2 daňového poriadku, t. j. prostredníctvom poskytovateľa poštových služieb, iným orgánom, ak to ustanovuje osobitný predpis alebo prostredníctvom verejnej vyhlášky. Finančná správa doručovala písomnosti len vo vzťahu k spotrebným daniam, čo bolo zverejnené na webovej stránke finančného riaditeľstva v súlade s § 33 ods. 4 daňového poriadku, a teda všetky daňové subjekty boli oboznámené so spôsobom elektronického doručovania len pre oblasť spotrebných daní, ako aj s fungovaním ostatných elektronických služieb. V roku 2019 sa písomnosti za oblasť DPH nedoručovali elektronicky do elektronických schránok daňových subjektov, správca dane tak postupoval v súlade so zákonom, ak doručoval písomnosti prostredníctvom poštového podniku. 19. V súvislosti so správnym súdom vytýkanou vadou nepreskúmateľnosti sťažovateľ uvádza, že v oznámení o zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu je potrebné dôsledne popísať všetky zistené skutočnosti a vykonané úkony, ku ktorým došlo a ktoré správca dane vykonal od začatia daňovej kontroly, ktoré boli dôvodom a podkladom toho, že správca dane následne mohol skonštatovať, že daňový subjekt neumožnil vykonať daňovú kontrolu do troch mesiacov odo dňa jej začatia v dôsledku čoho zanikol nárok na vrátenie nadmerného odpočtu posledným dňom tretieho mesiaca v zmysle § 79 ods. 6 zákona o DPH. V súvislosti s uvedeným sťažovateľ vymenoval, čo sa podľa neho rozumie pod pojmom neumožnenie vykonania daňovej kontroly a uzavrel, že ide o stav, keď správca dane nevie a nedokáže preveriť, či si daňový subjekt oprávnene vykázal nadmerný odpočet v daňovom priznaní. 20. V danom prípade je podľa sťažovateľa potrebné posúdiť, či žalobca neumožnil vykonať daňovú kontrolu z dôvodu, že nebol oboznámený s obsahom doručovaných písomností, ku ktorému došlo podľa názoru správneho súdu v dôsledku nesprávneho doručovania. K samotnému doručovaniu a jeho spôsobu sťažovateľ uvádza, že uvedené nie je bežnou súčasťou odôvodnenia rozhodnutí. Príslušný orgán preukazuje doručenie písomností. Sťažovateľ poukázal na to, že ak sa písomnosťou priznávajú práva alebo ukladajú povinnosti, doručenie písomnosti daňovému subjektu tzv. fikciou, preukázané doručenkou, má za následok vznik práv a povinností pre daňový subjekt, aj keď sa reálne o nich nedozvedel. Sťažovateľ ďalej poukázal aj na zásadu súčinnosti, podľa ktorej je právom aj povinnosťou daňových subjektov pri správe daní úzko spolupracovať so správcom dane. Na základe týchto skutočností sťažovateľ konštatoval, že pri vydaní napadnutého oznámenia, resp. v jeho odôvodnení nemal dôvod uvádzať argumentáciu týkajúcu sa doručovania písomností. Sťažovateľ má za to, že písomnosti v danom prípade doručoval zákonným spôsobom a dodal, že rovnako ani súd, resp. iné orgány štátnej správy vo svojich odôvodneniach nevysvetľujú zvolený spôsob doručovania. 21. Sťažovateľ na záver zopakoval, že na internetovej stránke finančnej správy sa nachádzala informácia k používaniu elektronických schránok podľa zákona o e-Governmente na „ÚVPS“, finančná správa doručovala dokumenty elektronicky len za oblasť spotrebných daní, za ostatné druhy daní doručovala písomnosti v súlade s § 30 ods. 2 daňového poriadku. Finančná správa si nemohla vybrať, či bude
elektronicky komunikovať aj za ostatné druhy daní bez toho, aby túto informáciu zverejnila na webovom sídle finančného riaditeľstva. 22. Žalobca sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril. IV. Konanie na kasačnom súde 23. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „Najvyšší správny súd SR“) konajúci ako kasačný súd (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná, vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 24. Správny súd sťažovateľovi vytkol to, že napadnuté oznámenie trpí vadou nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov, nakoľko z jeho odôvodnenia nevyplýva, akým spôsobom sa žalovaný vysporiadal s otázkou doručovania zásielok žalobcovi v predmetom daňovom konaní. Táto otázka má pritom podľa názoru správneho súdu zásadný dopad na posúdenie existencie dôvodov pre aplikáciu ustanovenia § 79 ods. 6 zákona o DPH, ktoré pre zánik nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH predpokladá, že daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly do troch mesiacov odo dňa jej začatia. Správny súd zdôraznil, že napadnuté oznámenie neobsahuje dôvody, pre ktoré žalovaný uzavrel, že zo strany žalobcu nebolo umožnené vykonanie daňovej kontroly. Zároveň žalovanému vytkol, že sa nevysporiadal s otázkou doručovania ako takou, teda dôvodmi, pre ktoré žalovaný zvolil postup doručovania prostredníctvom poštového podniku. Správny súd naopak dospel k záveru, že žalovaný mal prioritne doručovať žalobcovi písomnosti elektronicky. 25. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom. Podstatou argumentácie sťažovateľa je nesúhlas so záverom správneho súdu, podľa ktorého je napadnuté oznámenie nepreskúmateľné. Zároveň sťažovateľ namietal záver správneho súdu týkajúci sa spôsobu doručovania písomností žalobcovi, keď podľa názoru správneho súdu žalovaný postupoval nesprávne, ak písomnosti doručoval prostredníctvom poštového doručovateľa, namiesto toho, aby ich žalobcovi doručoval elektronickými prostriedkami. 26. Kasačný súd považoval v prvom rade za potrebné posúdiť správnosť právneho záveru správneho súdu o nepreskúmateľnosti napadnutého oznámenia, keďže práve na tomto právnom závere založil správny súd svoje rozhodnutie. 27. Pokiaľ teda ide o správnym súdom konštatovanú nepreskúmateľnosť napadnutého oznámenia, s týmto záverom sa kasačný súd stotožňuje. V tejto súvislosti pritom poukazuje aj na samotné vyjadrenie sťažovateľa v kasačnej sťažnosti, keď sťažovateľ uvádza, že v oznámení o zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu je potrebné dôsledne popísať všetky zistené skutočnosti a vykonané úkony, ku ktorým došlo, a ktoré správca dane vykonal od začatia daňovej kontroly, ktoré boli dôvodom a podkladom toho, že správca dane následne mohol skonštatovať, že daňový subjekt neumožnil vykonať daňovú kontrolu do troch mesiacov odo dňa jej začatia v dôsledku čoho zanikol nárok na vrátenie nadmerného odpočtu v zmysle ustanovenia § 79 ods. 6 zákona o DPH. 28. V ustanovení § 79 ods. 6 zákona o DPH sa pre zánik nároku (t.j. aby došlo k zákonnému zásahu do práv žalobcu) nachádza nevyhnutná obligatórna podmienka (conditio sine qua non), bez splnenia ktorej k zániku na nárok na vrátenie nadmerného odpočtu nedôjde. Touto podmienku je, že platiteľ neumožní vykonanie daňovej kontroly do troch mesiacov odo dňa jej začatia. Naplnenie tejto podmienky musí preto žalovaný riadne odôvodniť. 29. Kasačný súd konštatuje, že napadnuté oznámenie síce obsahuje zákonný dôvod zániku na vrátenie nadmerného odpočtu v podobe odkazu na ustanovenie § 79 ods. 6 zákona o DPH, avšak neobsahuje správcom dane vykonané úkony a popis zistených skutočností, ku ktorým v priebehu daňovej kontroly došlo a ktoré boli dôvodom a podkladom záveru žalovaného o tom, že žalobca neumožnil vykonať
daňovú kontrolu. A zároveň, či tieto zistené skutočnosti napĺňajú podmienku uvedenú v 79 ods. 6 zákona o DPH. 30. Napadnuté oznámenie neobsahuje konkrétne skutkové okolnosti, na základe ktorých sťažovateľ dospel k záveru, že žalobca neumožnil vykonať daňovú kontrolu. Sťažovateľ totiž v jeho odôvodnení neuviedol žiadne zistenia a ani nevysvetlil jeho záver, ktorým by konkretizoval, čím mal byť v danom prípade výkon daňovej kontroly znemožnený. Z napadnutého oznámenia preto nemožno preskúmateľným spôsobom zistiť, z akých konkrétnych zistení sťažovateľ vychádzal pri konštatovaní, že žalobca neumožnil vykonanie daňovej kontroly ani preskúmať, či tieto zistenia svojou povahou napĺňajú zákonnú podmienku uvedenú v § 79 ods. 6 zákona o DPH. 31. Kasačný súd zdôrazňuje, že uvedenie konkrétnych skutkových okolností preukazujúcich, že daňový subjekt skutočne neumožnil vykonať daňovú kontrolu predstavuje nevyhnutnú súčasť odôvodnenia oznámenia o zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu. Pokiaľ tieto okolnosti v napadnutom oznámení absentujú a sťažovateľ sa obmedzil len na odkaz na § 79 ods. 6 zákona o DPH, ide o nedostatok, ktorý spôsobuje jeho nepreskúmateľnosť. Z takého oznámenia totiž nie je možné ustáliť, či v posudzovanom prípade skutočne nastali zákonné účinky predpokladané ustanovením § 79 ods. 6 zákona o DPH, t. j. či došlo k zániku nároku žalobcu na vrátenie nadmerného odpočtu. 32. Práve vyššie uvedený nedostatok napadnutého oznámenia spôsobuje jeho nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov. Kasačný súd sa stotožňuje so správnym súdom v tej časti, že napadnuté oznámenie neobsahuje dôvody, pre ktoré žalovaný uzavrel, že zo strany žalobcu nebolo umožnené vykonanie daňovej kontroly. 33. Kasačný súd po vyriešení tejto otázky skúmal, či boli v danom prípade písomnosti žalovaného doručené žalobcovi zákonným spôsobom, keďže správny súd žalovanému vytkol, že sa nevysporiadal s otázkou doručovania ako takou, teda dôvodmi, pre ktoré žalovaný zvolil postup doručovania prostredníctvom poštového podniku. Správny súd naopak dospel k záveru, že žalovaný mal prioritne doručovať žalobcovi písomnosti elektronicky, a to do schránky zriadenej na PFS pre žalobcu ako daňový subjekt. 34. V danom prípade nie je sporné, že žalovaný doručoval žalobcovi všetky písomnosti (oznámenie o daňovej kontrole a výzvy ďalej spolu ako „písomnosti žalovaného“) na adresu jeho sídla postupom podľa § 30 ods. 2 písm. a) daňového poriadku, t. j. prostredníctvom poštového podniku. Z dôvodu, že si žalobca neprevzal zásielky v lehote 15 dní odo dňa ich uloženia, považoval sa za posledný deň tejto lehoty za deň doručenia, aj keď sa žalobca o tejto skutočnosti nedozvedel (§ 31 ods. 3 daňového poriadku). 35. Spornou otázkou je, či žalovaný pri doručovaní postupoval zákonne, keď písomnosti žalobcovi doručoval podľa § 30 ods. 2 daňového poriadku, pričom prioritne nevyužil postup podľa § 30 ods. 1 daňového poriadku. Inak povedané, či bol žalovaný v rozhodnom období povinný doručovať písomnosti žalobcovi elektronicky. Kasačný súd dodáva, že zákonnosť doručovania posudzoval v zmysle právnej úpravy platnej v čase doručovania, t. j. v roku 2019. 36. Daňový poriadok stanovuje v § 30 ods. 1 správcovi dane doručovanie elektronickými prostriedkami a spôsobom uvedeným v § 32 a nasl. daňového poriadku. Doručovanie elektronickými prostriedkami upravuje § 32 daňového poriadku, pričom v zmysle § 32 ods. 1 daňového poriadku platí, že na písomnosti správcu dane doručované elektronickými prostriedkami sa vzťahujú ustanovenia daňového poriadku a osobitného predpisu (zákon č. 215/2002 Z. z.). 37. Vo vzťahu k elektronickému doručovaniu je relevantné prechodné ustanovenie § 165b ods. 3 daňového poriadku, v zmysle ktorého sa podľa § 32 (doručovanie elektronickými prostriedkami), § 33 ods. 1 a 3 (elektronické služby) a § 56 (osobný účet daňového subjektu) postupuje najskôr od 1. januára 2016 a vo vzťahu k jednotlivým druhom daní, podľa oznámenia finančného riaditeľstva uverejneného na jeho webovom sídle. Z uvedeného ustanovenia jednoznačne vyplýva, že doručovanie elektronickými prostriedkami je zo strany orgánov správy daní možné najskôr od 01.01.2016, avšak len vo vzťahu k jednotlivým druhom daní. Pokiaľ ide o agendu správy daní, pri ktorej sa postupuje podľa daňového poriadku, finančná správa vykonávala verejnú moc elektronicky v rozhodnom období len pri spotrebných
daniach. Spustenie výkonu verejnej moci elektronicky aj pri správe ostatných daní sa predpokladalo až po zverejnení oznámenia na webovom sídle FR SR. Tento postup pre finančnú správu vyplýva z výkladu § 165b ods. 3 daňového poriadku. 38. Na webovom sídle finančnej správy (N.: H.:/..F..I.-I.-J.-J.) je od 28.12.2021 dostupné oznámenie, ktorým Finančné riaditeľstvo SR oznámilo, že od 1. januára 2022 začala finančná správa postupovať vo vzťahu k všetkým druhom daní elektronicky. Z uvedeného vyplýva, že pri správe dane z pridanej hodnoty, na rozdiel od správy spotrebných daní, kde sa výkon správy daní s elektronickým doručovaním aplikoval už pred 01.01.2022, sa takýto postup do 31.12.2021 neuplatňoval. Z tohto dôvodu žalovaný nebol povinný žalobcovi doručovať písomnosti elektronicky. Žalovaný preto postupoval v súlade so zákonom, keď písomnosti vrátane napadnutého oznámenia doručoval žalobcovi prostredníctvom poštového podniku. Konštatovanie správneho súdu, že žalovaný mohol realizovať výkon verejnej moci elektronicky aj prostredníctvom svojho špecializovaného portálu PFS, teda písomnosti mohol doručovať elektronicky aj do schránok na PFS je vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty bez právneho významu, a to práve s poukazom na ustanovenie § 165b ods. 3 daňového poriadku. 39. Kasačný súd dopĺňa, že daňový poriadok stanovuje podmienky, ktoré je potrebné naplniť, aby bolo možné doručenie písomnosti vyhodnotiť ako účinné, teda ako doručenie s právnymi účinkami. Kasačný súd preto preskúmal obsah administratívneho spisu z pohľadu, či boli v danom prípade splnené všetky zákonné predpoklady doručenia písomností žalovaného. 40. Z administratívneho spisu - z obálok a doručeniek písomností žalovaného má kasačný súd za preukázané, kedy boli písomnosti žalovaného expedované, kedy prebehol prvý neúspešný pokus o doručenie s výzvou o opakované doručenie, deň opakovaného doručenia, deň uloženia zásielok a dátum vrátenia zásielok ako neprevzatých v odbernej lehote. Všetky vyššie uvedené skutočnosti dôležité pre posúdenie zákonnosti doručenia sú pritom uvedené na doručenke. Doručenka je v zmysle § 111 ods. 1 zákona č. 160/2015 Z. z. Civilný sporový poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej ako „CSP“) verejnou listinou a údaje v nej uvedené sa považujú za pravdivé, ak nie je dokázaný opak. 41. V zmysle § 31 ods. 3 daňového poriadku, ak si nevyzdvihne právnická osoba písomnosť do 15 dní od jej uloženia, považuje sa posledný deň tejto lehoty za deň doručenia, i keď sa právnická osoba o uložení nedozvedela. To znamená, že márnym uplynutím tejto lehoty na prevzatie písomnosti dochádza v zmysle tohto ustanovenia k fikcii doručenia písomnosti. 42. Kasačný poukazuje na uznesenie veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 19SVs/3/2023 zo dňa 04.12.2023 v spojení s opravným uznesením zo dňa 06.02.2024 (body 43 a nasl.), v ktorom veľký senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky uzavrel, že správca dane musí pri doručovaní, s ktorým majú byť bezrozporne spojené právne účinky, (i) postupovať spôsobom predpokladaným Daňovým poriadkom, (ii) doručovať na miesto doručenia stanovenom Daňovým poriadkom a (iii) adresátovi alebo osobe ním splnomocnenej podľa Daňového poriadku. V opačnom prípade sa vystavuje riziku, že doručovanie bude neúčinné a bude potrebné ho zopakovať (nemožno hovoriť o doručení). 43. Tieto podmienky pritom vyplývajú z § 31 ods. 3 daňového poriadku a kasačný súd má za to, že v danom prípade boli splnené. Inak povedané písomnosti žalovaného boli doručené účinne, a to fikciou doručenia. Keďže žalovaný so žalobcom konal a písomnosti žalovaného mu účinne doručil, kasačný súd konštatuje, že žalobca ako adresát sa mohol s doručovanými písomnosťami žalovaného zoznámiť a tak boli zachované jeho práva. Kasačný súd preto v tejto časti prisvedčil sťažovateľovým námietkam. 44. Hoci sa kasačný súd čiastočne stotožnil s niektorými sťažovateľovými námietkami, v podstatnej otázke týkajúcej sa preskúmateľnosti napadnutého oznámenia sa stotožňuje so správnym súdom, že napadnuté oznámenie neobsahuje dôvody, pre ktoré žalovaný uzavrel, že zo strany žalobcu nebolo umožnené vykonanie daňovej kontroly, a že nastúpili zákonné účinky predpokladané ustanovením § 79 ods. 6 zákona o DPH, t. j. či došlo k zániku nároku žalobcu na vrátenie nadmerného odpočtu. 45. Za tohto skutkového stavu sa kasačný súd musí stotožniť s argumentáciou správneho súdu, že napadnuté oznámenie je nepreskúmateľné.
V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov 46. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že sa s opakovanými právnymi námietkami sťažovateľa v rozhodnutí riadne vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde, a preto námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil najvyšší správny súd ako nedôvodné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 47. Právnym názorom kasačného súdu sú orgány verejnej správy viazané (§ 469 SSP). 48. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Žalovaný (sťažovateľ) nebol v kasačnom konaní úspešný, preto mu kasačný súd právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal, zatiaľ čo právo na plnú náhradu trov kasačného konania priznal plne úspešnému žalobcovi. O výške náhrady trov rozhodne správny súd samostatným uznesením. 49. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne. Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.