Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Najvyšší správny súd SR 1Sfk/90/2023 5021200568 31. 07. 2025 JUDr. Jana Hatalová ECLI:SK:NSSSR:2025:5021200568.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): POMAS EU s. r. o., so sídlom Trenčianska č. 16000/56/A, 821 09 Bratislava, IČO: 50 604 724, právne zastúpeného: Mgr. Michaela Uj Hahnová - advokátka, so sídlom Vlárska 458, 911 05 Trenčín, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102006737/2021 zo dňa 22. októbra 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. ZA-30S/229/2021 - 162 zo dňa 14. septembra 2023, takto rozhodol: I. Kasačná sťažnosť sa z a m i e t a . II. Účastníkom konania sa n e p r i z n á v a právo na náhradu trov kasačného konania. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Žilina, pobočka Námestovo (ďalej aj „správca dane") vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH" alebo „daň") za zdaňovacie obdobie december 2017 podľa ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH"). 2. Správca dane vydal rozhodnutie č. 101167246/2021 zo dňa 07.07.2021 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie" alebo „rozhodnutie správcu dane"), ktorým podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok") určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu vo výške 13 800,00 eur. Toto rozhodnutie vydal správca dane na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania a potom, ako žalovaný rozhodnutím zo dňa 17.01.2020 zrušil a vrátil na ďalšie konanie skoršie rozhodnutie správcu dane zo dňa 30.08.2018. 3. Prvostupňové rozhodnutie správca dane odôvodnil tým, že žalobca si uplatnil právo na odpočet DPH z faktúr vystavených spoločnosťou Media Net Europe s.r.o. (ďalej aj „dodávateľ žalobcu") s rovnakým predmetom fakturácie - reklamný banner (rôznych veľkostí) za december 2017, avšak splnenie zákonných podmienok pre vznik práva na odpočet nepreukázal. Konkrétne správca dane nepriznal právo na odpočet DPH z nasledovných faktúr: - č. 170145 na sumu 12 000,- eur, z toho 2 000,- eur DPH, - č. 170146 na sumu 15 600,- eur, z toho 2 600,- eur DPH, - č. 170147 na sumu 12 000,- eur, z toho 2 000,- eur DPH,
- č. 170148 na sumu 15 600,- eur, z toho 2 600,- eur DPH, - č. 170149 na sumu 12 000,- eur, z toho 2 000,- eur DPH, - č. 170150 na sumu 15 600,- eur, z toho 2 600,- eur DPH (ďalej spolu aj „sporné faktúry"). Ku každej faktúre bola priložená zmluva o dielo, predmetom ktorej boli služby v rozsahu reklamný banner (konkrétnej veľkosti), pokrytie na webových stránkach (www.spravy-media.sk, www.lifestylemedia.sk, www.zabava-media.sk), vyhotovenie reklamných bannerov, spolupráca v oblasti grafických návrhov a poradenská činnosť v oblasti internetovej reklamy. Preto podľa správcu dane nebolo a nemohlo byť predmetom fakturácie len samotné vytvorenie a umiestnenie reklamných bannerov na web stránkach. Ďalej podľa jeho zistení nebolo preukázané skutočné dodanie fakturovaných služieb. Správca dane poukázal na skutočnosť, že spoločnosť PURimex, s.r.o. fakturovala dodávateľovi žalobcu reklamné kampane - zdieľanie článkov prostredníctvom reklamy na GoogleAdwords a Facebooku, avšak v danom čase Facebook Ireland Limited a Google Ireland neposkytli spoločnosti PURimex, s.r.o. žiadne služby. Z dôvodu, že nedošlo k zdieľaniu stránok dodávateľa cez Google Adwords a Facebook, neprišlo k preukázaniu návštevnosti na stránkach, na ktorých sa mali zobrazovať bannery. Tým, že nebola preukázaná návštevnosť, nebolo preukázané ani zobrazenie dohodnutých reklám v deklarovaných počtoch, a teda reálne dodanie služby. Nedodaním služby tak v súlade s § 19 ods. 2 zákona o DPH nevznikla daňová povinnosť dodávateľovi žalobcu. V konaní sa teda nepreukázalo, že žalobcovi vzniklo právo na odpočet DPH podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH. 4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie. O tom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 102006737/2021 zo dňa 22.10.2021 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie" alebo „rozhodnutie žalovaného") tak, že podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie správcu dane potvrdil. Konštatoval, že správca dane zistil skutkový stav úplne a získané dôkazy preukazujú neoprávnené odpočítanie dane žalobcom zo sporných faktúr. Žalovaný poukázal na výpoveď Veroniky Šavyovej (ďalej aj „bývalá konateľka dodávateľa"), ktorá síce potvrdila vystavenie sporných faktúr, ale jej výpoveď nebola dôveryhodná. Fakturované práce mala totiž vykonávať sama, pretože dodávateľ žalobcu nemal zamestnancov. Tie mala vykonávať s počítačom, ktorého kúpu nevedela preukázať. Ďalej nevedela konkretizovať, aké požiadavky boli potrebné na riadne a plne čitateľné webové stránky, na ktorých mali byť umiestňované reklamné bannery, rovnako ani to, akým spôsobom sa na stránkach tieto bannery zobrazovali. Kancelária dodávateľa žalobcu sídlila na virtuálnej adrese, pričom vykazovala činnosť, ktorej výsledkom boli tržby presahujúce 2 milióny eur len v roku 2017, preto je podľa žalovaného nelogické, aby bývala konateľka dodávateľa predala (po začatí preverovania) takúto úspešnú spoločnosť na osobu nového konateľa, ktorý je nekontaktný (so správcom dane nespolupracuje). Podľa žalovaného dodávateľ žalobcu ani jeho subdodávateľ (PURimeX s.r.o. a Trnynet s.r.o.) nevedeli preukázať realizáciu subdodávateľských prác. Aj keď splnomocnenec subdodávateľa PURimex s.r.o. - p. O. tvrdil, že zabezpečovali návštevnosť stránok, na ktorých mali byť umiestnené reklamné bannery a tiež zdieľanie článkov prostredníctvom Google Adwords a Facebook, uvedené nebolo podľa žalovaného preukázané. Spoločnosti Facebook Ireland Limited a Google Ireland podľa kontroly v systéme VIES a odpovede na medzinárodnú výmenu informácií žiadne služby subdodávateľovi PURimex s.r.o. neposkytli. Subdodávateľské práce mali byť zabezpečené známymi a kamarátmi, ktorých splnomocnenec subdodávateľa PURimex s.r.o. - p. O. nekonkretizoval. Žalovaný poukázal aj na to, že pri preverovaní webových stránok, tieto boli nečitateľné. Vzhľadom na tieto skutočnosti bolo dostatočne spochybnené uskutočnenie plnení uvedených na sporných faktúrach. II. Konanie pred správnym súdom 5. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na toho času vecne a miestne príslušný Krajský súd v Žiline. Domáhal sa preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (vrátane prvostupňového rozhodnutia) a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie, a to z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c/, d/, e/, f/ a g/ zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP"). 6. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej aj „správny súd"), na ktorý prešiel výkon súdnictva podľa § 3 ods. 1, ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, o správnej žalobe žalobcu rozhodol rozsudkom sp. zn. ZA-30S/229/2021 zo dňa 14.09.2023 (ďalej aj „napadnutý rozsudok"), tak že správnu žalobu ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 SPP.
7. Správny súd dospel k záveru, že z rozhodnutia správcu dane jednoznačne vyplýva, že nepriznanie práva na odpočet DPH bolo výsledkom nepreukázania samotnej existencie materiálneho plnenia reálneho dodania reklamných služieb. Rozhodnutia neboli založené na daňovom podvode ani zneužití práva a nie sú nepreskúmateľné v tom zmysle, že by z nich nevyplývalo, čo bolo dôvodom pre odmietnutie odpočítania DPH. Správny súd dodal, že v tomto smere správca dane odstránil nedostatky vytýkané žalovaným v prvom zrušujúcom rozhodnutí. 8. Správny súd uviedol, že reklamné bannery umiestňovala na stránky dodávateľa osobne konateľka dodávateľa, ich zdieľanie však mal zabezpečovať subdodávateľ, čo sa nepreukázalo. Správny súd poukázal na vyjadrenie konateľky dodávateľa žalobcu, že pri reklamných službách návštevnosť stránok zabezpečoval subdodávateľ (spoločnosť PURimex) tak, že vybral jeden populárny článok a zdieľal ho pomocou služby GoogleAdwords a siete Facebook. Týmto spôsobom mala byť pritiahnutá návštevnosť na stránkach, na ktorých boli umiestnené bannery s reklamou v prospech žalobcu. Správny súd poznamenal, že služby pre subdodávateľa od spoločností zastrešujúce Google a Facebook však dodané neboli, čím nemohlo prísť ani k dodaniu služieb dodávateľom žalobcovi. Boli teda získané dôkazy, ktoré potvrdzujú, že k návštevnosti stránok nedošlo, pričom podstatou poskytovaných služieb malo byť práve zdieľanie stránok (ich zobrazovanie čo najväčšiemu počtu spotrebiteľov s možnosťou prekliku priamo na stránky žalobcu). Správny súd z uvedeného vyvodil, že ak nie je preukázaná návštevnosť stránok, nie je preukázané ani zobrazenie reklamy (bannerov) uvádzané v štatistikách za mesiac december 2017 (od 500 000 do 1 600 000 zobrazení a od 19 814 do 32 916 preklikov). Faktúry, prílohy - štatistiky, print screen-y stránok dodávateľa, ani tvrdenie žalobcu a výpoveď vtedajšej konateľky dodávateľa potom podľa správneho súdu nepostačujú pre zdokumentovanie uskutočnenia zdaniteľných plnení žalobcovi. 9. Tým, že bola spochybnená samotná existencia materiálneho plnenia, bolo podľa správneho súdu bezpredmetné ďalšie skúmanie toho, či žalobca prijaté plnenie použil v rámci ekonomickej činnosti, čo bolo daňovými orgánmi taktiež spochybnené. Správny súd tiež upozornil na doterajšiu judikatúru, podľa ktorej právo na odpočet DPH pri reklamných službách nie je podmienené efektívnosťou a úspešnosťou reklamy a nemusí viesť priamo k uzavretiu nových zmlúv. 10. K námietkam žalobcu ohľadom procesných pochybení orgánu verejnej správy počas daňového konania správny súd prijal tieto závery. Vo vzťahu k námietke žalobcu ohľadom odňatia možnosti oboznámiť sa priebehom a výsledkami dokazovania vo vyrubovacom konaní, správy súd nezistil zásah do práv žalobcu. Žalobca mal možnosť sa vyjadriť a oboznámiť s výsledkami vyrubovacieho konania minimálne na ústnom pojednávaní 25.06.2021, ktorého sa zúčastnil. V záujme zachovania práv daňového subjektu, správny súd akceptoval postup správcu dane pri neautorizovanom e-mailovom podaní žalobcu zo dňa 26.05.2021 (zaslaného správcovi dane pred ústnym pojednávaním), ktorý toto podanie zahrnul do zápisnice o ústnom pojednávaní a nevyzýval žalobcu na odstránenie nedostatkov podania, ktoré by bolo len formalistickým úkonom. Aj námietka ohľadom nevykonania dôkazov správcom dane bola podľa správneho súdu nedôvodná. Správny súd poukázal na to, že správca dane opakovane vypočul bývalú konateľku dodávateľa Veroniku Šavyovú. Žalobca namietal jej opätovné vypočutie, avšak nešpecifikoval konkrétne okolnosti odôvodňujúce potrebu opätovného výsluchu. Správca dane predvolal na výsluch aj nového konateľa dodávateľa, ten bol nekontaktný. Napokon správny súd dodal, že žalovaný nenariadením pojednávania na základe žiadosti žalobcu nekonal protiprávne. Navyše žalobca nešpecifikoval, v čom konkrétne malo nenariadenie pojednávania žalovaným v odvolacom konaní spôsobiť ujmu na jeho právach. III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní 11. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ") kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie. 12. V rámci vymedzeného sťažnostného dôvodu uviedol sťažovateľ najmä tieto sťažnostné body: - správny súd sa nevysporiadal so skutkovou a právnou argumentáciou žalobcu v správnej žalobe a s dôkazmi, ktoré sú v daňovom spise a preukazujú reálne dodanie reklamných služieb a na ktoré žalobca
aj poukazoval v správnej žalobe. V daňovom spise sa nachádzajú dôkazy predložené žalobcom a aj svedkyňou Veronikou Šavyovou, ktoré preukazujú reálne dodanie reklamných služieb; - správny súd neskúmal, či sa po zrušení prvého rozhodnutia správcu dane následne správca dane riadil pokynmi a právnym názorom žalovaného v jeho prvom zrušujúcom rozhodnutí a či sa správca dane vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu. Žalobca navrhoval dôkazy na odstránenie nedostatočne zisteného skutkového stavu, ktorý žalovaný vytýkal správcovi dane v prvom zrušujúcom rozhodnutí, vrátane výsluchu konateľa žalobcu a Veroniky Šavyovej, no správca dane odmietol vypočuť týchto svedkov; - zo zmlúv o dielo medzi žalobcom a žalovaným vyplýva, že okrem reklamného banneru mal dodávateľ zabezpečiť aj pokrytie na viacerých webových stránkach. Zo strany správcu dane nebolo preukázané, či mala byť poskytnutá služba vyhodnotená na konci mesiaca len na základe počtu klikov na stránkach dodávateľa, alebo sa malo vychádzať zo sumy dohodnutej v zmluve o dielo. V zmluve boli dohodnuté aj ďalšie činnosti, napr. poradenská činnosť a spolupráca v oblasti grafických návrhov; - napriek záverom v prvom zrušujúcom rozhodnutí žalovaného opäť nie je z napadnutých rozhodnutí zrejmé, prečo neprišlo k odpočtu DPH. Na jednej strane bolo konštatované, že neboli splnené hmotnoprávne podmienky, na druhej strane bolo konštatované podvodné konanie v dôsledku naplnenia tzv. Axel-Kittel testu. 13. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť. Zdôraznil, že z rozhodnutia žalovaného a rozhodnutia správcu dane jednoznačne vyplýva, že spochybnená bola materiálna existencia fakturovaného plnenia. Tvrdenie sťažovateľa o dvojakom skutkovom závere a právnom posúdení veci označil za neopodstatnené. Žalovaný podotkol, že bývala konateľka dodávateľa žalobcu bola opakované vypočutá a vyjadrila sa k poskytovaným reklamným službám pre sťažovateľa. Sťažovateľ nekonkretizoval okolnosti odôvodňujúce jej ďalšie vypočutie. IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom 14. Prejednávaná vec bola dňa 29.12.2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR"), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/90/2023. 15. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd") preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 16. Po preskúmaní napadnutého rozsudku a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte. V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal 17. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť." 18. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané." 19. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku: „Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť."
VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti 20. Predmetom kasačného konania je napadnutý rozsudok, ktorým správny súd zamietol ako nedôvodnú správnu žalobu sťažovateľa, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutí daňových orgánov, ktorými bol určený rozdiel v sume nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie december 2017 z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok podľa § 49 zákona o DPH. Konkrétne pre nepreukázanie reálnej existencie zdaniteľného plnenia - dodaných reklamných služieb. 21. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už v minulosti bola skutkovo aj právne obdobná vec identických účastníkov konania. S obdobnou kasačnou sťažnosťou sťažovateľa s obdobnými námietkami sa kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už stretol. V tomto smere poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/60/2023 zo dňa 21.02.2025 (za zdaňovacie obdobie november 2017). Kasačný súd preto postupom v zmysle § 464 ods. 1 SSP odkazuje na závery tohto rozsudku vydaného v obdobnej skutkovej a právnej situácii, kedy kasačný súd vyhodnotil kasačné námietky sťažovateľa ako nedôvodné a kasačnú sťažnosť postupom podľa § 461 SSP zamietol. Zohľadniac uvedené skutočnosti kasačný súd poukazuje na odôvodnenie tohto rozsudku, s ktorým sa konajúci kasačný súd stotožňuje, a v príslušnom rozsahu ho uvádza s prípadnými úpravami či doplneniami textu v hranatých zátvorkách. Odseky odôvodnenia citovaného rozsudku sú v záujme prehľadnosti číslované v kontinuite s predchádzajúcimi odsekmi odôvodnenia tohto rozsudku. 22. „Právo na odpočet DPH upravuje § 49 zákona o DPH. Podľa ods. 1 tohto ustanovenia právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa ods. 2 písm. a) tohto ustanovenia platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ ... Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 23. Pri posúdení existencie materiálneho plnenia je treba v zmysle § 3 ods. 3 daňového poriadku hodnotiť všetky dôkazy jednotlivo a následne v ich vzájomnej súvislosti. V zmysle § 24 ods. 1 písm. a) daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov. 24. Kasačný súd v zhode so správnym súdom konštatuje, že v predmetnej veci prišlo k nepriznaniu nadmerného odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie podľa § 49 zákona o DPH pre nepreukázanie reálnej existencie zdaniteľného plnenia - dodanej služby. [Kasačný súd v tomto smere vyhodnotil ako nedôvodnú námietku sťažovateľa, že napadnuté rozhodnutia sú postavené na dvoch skutkových záveroch a právnych posúdeniach veci, čo má spôsobovať ich nepreskúmateľnosť. Z obsahu rozhodnutia správcu dane (najmä s. 24 - 28) aj žalovaného (najmä s. 9 a 10) je zrejmé, že dôvodom nepriznania práva na odpočet DPH bolo nepreukázanie materiálnej existencie plnenia ako hmotnoprávnej podmienky. Správca dane síce na s. 25 poukazuje na obchodný reťazec a účelové vystavovanie formálnych faktúr zo strany na ňom zúčastnených subjektov, avšak uvedené konštatovanie netvorí právny dôvod, na ktorom je rozhodnutie o nepriznaní odpočítania dane postavené. Vystavovanie fiktívnych faktúr za neexistujúce plnenie je vo svojej podstate „podvodného" charakteru, no ako právny dôvod pre nepriznanie odpočtu v takom prípade stačí záver o nepreukázaní materiálnej existencie plnenia daňovým subjektom, ktorý bol uplatnený aj v predmetnej veci.] 25. Kasačný súd si je vedomý, že jednotlivé faktúry boli vystavené, za konkrétne bannery. K týmto faktúram však boli priložené zmluvy o dielo, ktoré ale uvádzali väčší rozsah služieb. Je preto dôvodne spochybniteľné, že faktúry boli vystavované len za výrobu bannerov v elektronickej podobe za predpokladu, že predmetom zmlúv o dielo bol omnoho väčší rozsah služieb, vrátane umiestňovania bannerov na internetové stránky vo vlastníctve dodávateľa. Z dokladov predložených žalobcom (faktúry, zmluvy o dielo) vyplýva, že predmetom písomných zmlúv o dielo sú reklamné bannery, pokrytie na troch v týchto zmluvách špecifikovaných internetových stránkach, spolupráca v oblasti grafických návrhov a poradenská činnosť v oblasti internetovej reklamy. V jednotlivých faktúrach vystavených za reklamné bannery nie sú fakturované sumy výrazne nižšie, ako dohodnuté sumy v zmluvách o dielo označené ako kúpna cena. So zreteľom na uvedené sa kasačný súd stotožnil so záverom správneho súdu a orgánov
verejnej správy, že predmet plnenia nie je možné viazať len na bannery, ale aj na ďalšie služby spojené s reklamou žalobcu. 26. Citovaný § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH stanovuje pravidlo, že žalobca má právo na odpočítanie dane len z takých služieb, ktoré použije na dodávky vlastných tovarov a služieb ako platiteľ. Pre tento účel je povinný preukázať dodanie služby a zároveň jej použitie na ďalšie dodávky. Z predložených dokladov však žalobca nepreukázal, že by mu bola poskytnutá taká služba, ktorá by bola spôsobilá byť použitá na dodávky vlastných tovarov a služieb. Z administratívneho spisu vyplýva, že zo strany žalobcu nebolo riadne konkretizované, čo je predmetom materiálneho plnenia. Napriek tomu, že faktúry zneli len na vytvorenie reklamných bannerov, z vykonaného dokazovania je zrejmé, že celková služba mala byť omnoho širšia. Podľa § 24 ods. 1 písm. a) daňového poriadku však už tu bolo povinnosťou žalobcu preukázať reálny rozsah služby aj jeho splnenie. Splnenie tejto povinnosti žalobcu však zistené nebolo. 27. Pri posudzovaní reklamných služieb správny súd vhodne poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/64/2016 zo 6. marca 2018, podľa ktorého pri reklamných službách nie je nutné dokazovať zo strany žalobcu v postavení daňového subjektu reálnu existenciu nových obchodov v dôsledku týchto reklamných služieb. To však neznamená, že v prípade reklamných služieb nie je zo strany daňového subjektu potrebné jasne špecifikovať, čo je vlastne predmetom kontraktu s dodávateľom a preukázať minimálne dôveryhodnosť, resp. ekonomickú opodstatnenosť, predmetnej obchodnej operácie. 28. Na dôveryhodnosť obchodnej operácie upriamil pozornosť aj kasačný súd v rozsudku sp. zn. 4Sfk/89/2023 z 22. januára 2025, ktorý sa týkal toho istého dodávateľa, ale iného odberateľa. V jeho bode 52 sa uvádza: Dôveryhodnosť každej obchodnej a účtovnej operácie sa odvíja od jej ekonomického zmyslu, ktorý daňový subjekt sleduje. Tento ekonomický dôvod či podnikateľský zámer by mal byť z dokladov zrejmý, resp. ľahko vysvetliteľný. Daňový subjekt, ktorý si uplatňuje právo na odpočítanie dane, musí vedieť preukázať, že k zdaniteľnému obchodu skutočne došlo a že tento obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. Racionálne zmýšľajúci podnikateľ nepochybne vie, prečo daný tovar (službu) nakúpil a ako ho hodlá za pomoci svojich podnikateľských kapacít použiť na svoje podnikanie. Ekonomický dôvod (kauzu) transakcie, u ktorej správca dane zistí dôvodné pochybnosti o jej reálnom uskutočnení, nestačí v rámci daňovej kontroly doložiť daňovými a účtovnými dokladmi. Je potrebné vysvetliť, akú podnikateľskú príležitosť daňový subjekt sledoval, keďže podnikaním nie je vytváranie viac či menej hodnoverných daňových a účtovných dokladov, ale sústavná činnosť uskutočňovaná samostatne podnikateľom vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku (§ 2 Obchodného zákonníka). 29. V súlade s týmito závermi preto platí, že aj pri reklamných službách pri uplatnení nadmerného odpočtu DPH je potrebné skúmať, či predmetná reklamná služba vykazovala známky dôveryhodnosti v tom, že bolo od nej možné očakávať prínos v podobe nových obchodov. Reklamná služba tak v zmysle § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH musí vykazovať znaky toho, že je tu jej reálna možnosť na to, že reklamné služby budú smerovať k dodávke vlastných tovarov a služieb objednávateľa reklamy. 30. Na základe všetkých uvedených skutočností dospeli orgány verejnej správy k správnemu záveru, že predmet služby mal byť širší, ako bol uvedený na jednotlivých faktúrach. Kasačný súd sa pritom stotožňuje s tým, že služba preukázaná nebola. 31. Pri jednotlivých faktúrach sa nachádza v administratívnom spise v podstate vizuálne identický banner. Orgány verejnej správy spolu so správnym súdom poukázali na viaceré nezrovnalosti vrátane toho, že dodávateľ žalobcu nemal zamestnancov, bol vedený na virtuálnom sídle bez majetku, nebola preukázaná návštevnosť stránok, na ktorých mali byť bannery zdieľané. Rovnako neprišlo k preukázaniu zdieľania článkov pomocou Google Adwords a Facebook. Žalovaný pritom správne poukázal na výpoveď p. O., pracujúceho pre subdodávateľa, na základe ktorej možno do materiálneho plnenia zahrnúť aj toto zdieľanie. Nebolo preukázané vytvorenie bannerov v požadovaných rozmeroch a ďalšie činnosti špecifikované v zmluvách o dielo. 32. [Správca dane vykonal podrobné preverovanie jednotlivých subjektov dodávateľského reťazca obchodných partnerov súvisiacich s predmetným obchodovaním žalobcom, a to ADB Media s.r.o., resp. Facebook Ireland Limited, Google Ireland - PURimex s.r.o. - Media Net Europe s.r.o. - sťažovateľ. U jednotlivých spoločností zapojených do predmetného reťazca boli vykonané adekvátne preverovania,
ktorými sa nepodarilo preukázať vecné poskytnutie služieb. Tieto právne vzťahy a ich reálnosť potom mali podstatný vplyv pre hodnotenie dôveryhodnosti predložených dokladov i výpovede svedkyne Šavyovej, bývalej konateľky dodávateľa, ohľadom obsahu primárneho vzťahu medzi žalobcom a jeho dodávateľom. Svedkyňa Šavyová poukazovala na spôsob vytvárania bannerov, ich umiestňovanie na označených webových stránkach a napokon na zdieľanie stránok prostredníctvom subdodávateľa PURimex s.r.o., ktorý uvedené mal zabezpečiť cez služby Facebook a Google AdWords, čo sa ukázalo ako nezodpovedajúce realite. Webové stránky boli nečitateľné, ich obsah bol neoprávnene preberaný z iného webu a zdieľanie cez Facebook a Google AdWords bolo popreté vyjadreniami spoločností Facebook a Google. Z tohto dôvodu nebolo preukázané ani zobrazenie reklamy v určenom počte podľa príloh k sporným faktúram medzi žalobcom a dodávateľom, čo vznieslo nad ich hodnovernosťou dôvodné pochybnosti. Hodnou zreteľ v tejto súvislosti je i skutočnosť, že zobrazenia reklamy a následné prekliky naviazané na návštevnosť stránok podľa jednotlivých príloh boli v počte od 500 000 do 1 600 000 zobrazení a od 19 814 do 32 916 preklikov. O online aktivite v takom veľkom rozsahu však daňovým orgánom neboli predložené žiadne dôkazy. Porov. aj vyššie citovaný rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/89/2023 zo dňa 22.01.2025 vydaný v obdobnej skutkovej a právnej situácii, len vo veci iného daňového subjektu.] 33. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona č. 147/2001 Z. z. o reklame a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení reklama je predvedenie, prezentácia alebo iné oznámenie v každej podobe súvisiace s obchodnou, podnikateľskou alebo inou zárobkovou činnosťou s cieľom uplatniť produkty na trhu, ak osobitný predpis neustanovuje inak. Pre úspešné uplatnenie nároku na odpočet DPH bol tak žalobca povinný podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku preukázať existenciu reálnej služby, prípadne jej časti. So zreteľom na všetky pochybnosti však kasačný súd konštatuje správnosť vyhodnotenia správneho súdu a orgánov verejnej správy, že existencia služby preukázaná nebola. 34. Na uvedenom závere nič nemenia ani skutočnosti uvádzané v kasačnej sťažnosti. Žalobca síce uvádza, že vo veci mali byť vykonané ďalšie dôkazy, vrátane výsluchu pani Šavyovej, avšak nekonkretizuje, v čom by tieto dôkazy mohli doobjasňovať skutkový stav. Respektíve, prečo by na základe týchto dôkazov mal byť prijatý iný záver. Pokiaľ žalobca uvádza, že zo strany správcu dane nebolo preukázané, aký bol reálny rozsah služby, táto povinnosť bola na strane žalobcu. 35. Kasačný súd so zreteľom na všetky uvedené skutočnosti vyhodnotil kasačné body za nedôvodné." VII. Záver 36. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že námietky sťažovateľa uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. Sťažovateľ nepredložil v daňovom konaní také dôkazy, ktoré by presvedčivo indikovali splnenie hmotnoprávnej podmienky na priznanie nadmerného odpočtu. Z tohto dôvodu kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 37. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Sťažovateľ (žalobca) v kasačnom konaní úspech nemal, pričom žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípade, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré v danom prípade nenastali, a preto kasačný súd účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 38. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.