Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave NR-26S/5/2023 4023200087 13. 05. 2026 JUDr. Mgr. Juraj Štorcel, PhD., LL.M. ECLI:SK:SpSBA:2026:4023200087.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mgr. Juraja Štorcela, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Michala Davalu, Ph.D., LL.M. a Mgr. Miroslavy Fodor, v právnej veci žalobcu: GRANDFOOD s.r.o., so sídlom Rišňovce 5, 951 21 Rišňovce, IČO: 45 510 121, zastúpený: Advokátska kancelária Paul Q, s. r. o., so sídlom Karadžičova 2, 811 09 Bratislava, IČO: 35 906 464, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100197288/2023 zo dňa 17.01.2023, takto rozhodol: I. Súd z r u š u j e rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100197288/2023 zo dňa 17.01.2023 a rozhodnutie Daňového úradu Nitra č. 102504786/2022 zo dňa 09.09.2022 a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Žalobcovi p r i z n á v a voči žalovanému právo na náhradu trov konania v celom rozsahu. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania Stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia 1. Daňový úrad Nitra (ďalej len „správca dane“) začal vo vzťahu k žalobcovi daňovú kontrolu, o. i. aj daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie august 2017. Na uvedenom podklade vydal správca dane rozhodnutie č. 102504786/2022 zo dňa 09.09.2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým určil žalobcovi rozdiel dane v sume X.XXX,XX eur na DPH za zdaňovacie obdobie august 2017. Správca dane súčasne nepriznal žalobcovi nadmerný odpočet v sume X.XXX,XX eur a vyrubil daň v sume XXX,XX eur. 2. Správca dane konštatoval, že daňovou kontrolou bol zistený dodávateľský reťazec: Loyal Corporation Ltd. – Tria Media s. r. o. – žalobca. Správca dane mal za to, že nebolo preukázané skutočné dodanie služieb podľa zmluvy o reklame zo dňa 01.02.2017 za propagáciu loga na projekte JESUS CHRIST SUPERSTAR jednotlivými dodávateľmi – Loyal Corporation Ltd. – Tria Media s. r. o. podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) pre žalobcu. Z uvedeného vyplynulo, že jednotlivým dodávateľom nevznikla daňová povinnosť, a preto žalobcovi nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane. 3. Správca dane uviedol, že zverejnenie loga žalobcu na projekte JESUS CHRIST SUPERSTAR ako také nespochybnil. Uviedol však, že vykonaným dokazovaním sa nepreukázalo dodanie služieb dodávateľom uvedeným na faktúre, na základe ktorej si žalobca uplatnil odpočítanie dane.
4. Ďalej správca dane konštatoval, že uvedenie loga obsahujúce slová „Grandfood DISTRIBUTION“ nemá vypovedaciu hodnotu k nejakému výrobku alebo službe, ktoré žalobca v rámci svojej podnikateľskej činnosti poskytuje. Nepodáva informáciu ani o tom, v akej oblasti podniká. Uvedenie samotného loga žalobcu nie je možné považovať za činnosť, ktorá je spôsobilá uplatniť a podporiť predaj produktov a služieb na trhu. Rovnako forma použitej propagácie – mediálna kampaň muzikálu JESUS CHRIST SUPERSTAR bola zameraná na mediálne široké publikum a nejednalo sa o reklamu zameranú na úzky okruh spotrebiteľov v určitej špecifickej oblasti, ktorou sa žalobca zaoberá. 5. Voči prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie zo dňa 12.10.2022, pričom napadol toto rozhodnutie v celom jeho rozsahu. 6. Na podklade podaného odvolania vydal žalovaný rozhodnutie č. 100197288/2023 zo dňa 17.01.2023 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 7. Žalovaný síce potvrdil, že správca dane nespochybnil zverejnenie loga žalobcu na projekte, ale na druhej strane (na strane 7 napadnutého rozhodnutia) uviedol, že správca dane preverovaním preukázal, že k dodaniu služby reálne nedošlo a žalobca preukazoval dodanie predmetnej služby len listinnými dôkazmi. Žalovaný uviedol, že žalobca uskutočnenie zdaniteľného plnenia zo strany deklarovaného dodávateľa ako základnej hmotnoprávnej podmienky pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane nijako nepreukázal. 8. Žalovaný poukázal na to, že správca dane za účelom zistenia, či je spoločnosť Tria media v postaví zdaniteľnej osoby, vykonal dokazovanie – došlo k výsluchu konateľa spoločnosti, pána A., ktorý potvrdil spoluprácu, ako aj dodanie fakturovaných služieb, avšak nepredložil doklady, ktoré boli zaslané likvidátorovi tejto spoločnosti. Správca dane ďalej preveroval subdodávateľskú spoločnosť, Loyal Corporation, pričom túto nemal objektívnu možnosť preveriť. II. Podstatné zhrnutie argumentov žalobcu 9. Žalobca podal na Krajský súd v Nitre správnu žalobu zo dňa 06.02.2023 (ďalej len „žaloba“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia, prvostupňového rozhodnutia, ich zrušenia a vrátenia veci na ďalšie konanie. Žalobca namietol nesprávne právne posúdenie veci; nesprávne čiastkové skutkové zistenia a hodnotenia vykonaných dôkazov; posúdenie skutočnosti, či reklamné služby žalobca použil na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH. 10. Žalobca mal za to, že preukázal skutočné dodanie reklamných služieb dodávateľmi v príslušnom reťazci, a to v takej miere, v akej je to od neho možné požadovať. Žalobca predložil faktúry, ako aj dôkazy o reálnom poskytnutí reklamných služieb – dokumentáciu podľa zmluvy o reklame označenú ako „Monitoring“ spolu s CD nosičom, ako aj vyhlásenia dodávateľa a subdodávateľa o dodaní služieb, ako aj protokol o prevzatí monitoringu, plagáty z muzikálu a ďalšie dôkazy s logom žalobcu. Žalobca o. i. uviedol, že na CD nosiči boli formy kampane – vizuály, billboardy, PR články a podobne. Žalobca ustálil, že predložené dôkazy potvrdili reálne dodanie služieb, čo potvrdil aj správca dane a boli prezentované len nesprávne čiastkové plnenia. Žalobca mal za to, že uniesol svoje dôkazné bremeno. 11. Žalobca vyjadril nesúhlas s tvrdením žalovaného o „formálnom charaktere“ preukázania služieb, pretože skutočné dodanie reklamných služieb bolo potvrdené listinnými dôkazmi, ako aj výpoveďami. Monitoring podľa žalobcu jasne preukázal dodanie reklamných služieb, pričom vzhľadom na ich previazanosť s kultúrnym podujatím, ako aj povahu reklamných plnení, nejestvujú pochybnosti o tom, že reklamné služby boli fakticky dodané. Žalobca ďalej namietol závery orgánov finančnej správy ohľadom trvania zmluvy a plnenia reklamných služieb, ako aj nedoručiteľnosť výzvy likvidátorovi dodávateľa a pobyt konateľa subdodávateľa ako dôvod na pochybnosti. 12. Žalobca ďalej namietol závery orgánov finančnej správy o tom, že výpoveď pána B. bola nedôveryhodná pre žalovaného, pretože nebol schopný skutočnosti súvisiace s dodaním služby rekapitulovať s dostatočnou mierou detailu.
13. Posledne žalobca namietol závery žalovaného o tom, či žalobca použil reklamné služby na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH. Tu žalobca odkázal na judikatúru, podľa ktorej je odplatné zabezpečenie reklamného priestoru platiteľom dane a prezentácia jeho loga na podujatí a následne aj médiách na účely zákona o DPH bezpochyby ekonomickou činnosťou. Žalobca zdôraznil, že dotknutá kampaň bola nepochybne reklamou, pričom jej podstatou bolo umiestňovanie obchodných mien a log inzerentov ako partnerov podujatia. Žalobca mal za to, že zákon o DPH a ani iné právne predpisy žiadne osobitné požiadavky na uznateľnosť plnenia za reklamné služby, z ktorých možno za stanovených podmienok uplatniť odpočet DPH, nestanovuje. Rovnako ako v prípade iných tovarov a služieb je rozhodujúce, či tieto možno považovať za služby, ktoré osoba použije na svoju nadväzujúcu podnikateľskú činnosť, t. j. na dodávky tovarov a službe, ktoré ako platiteľ DPH sám v rámci svojej činnosti dodáva svojim odberateľom. III. Vyjadrenie žalovaného Ďalšie podania účastníkov konania 14. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 22.05.2023, pričom zotrval na správnosti napadnutého rozhodnutia a mal za to, že zistenia finančných orgánov sú vyčerpávajúco v rozhodnutiach uvedené. Žalovaný zopakoval argumentáciu uvedenú v napadnutých rozhodnutiach, a preto správny súd odkazuje na relevantné časti tohto rozsudku, v ktorom sumarizuje závery orgánov finančnej správy. 15. Zo strany účastníkov konania neboli doručené žiadne ďalšie písomné podania. IV. Posúdenie podstatných skutkových a právnych argumentov 16. Na základe § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov začal od 01.06.2023 činnosť Správny súd v Bratislave a súčasne výkon správneho súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. Predmetná vec preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety prešla v júni 2023 na Správny súd v Bratislave. V súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2024 v znení Dodatku č. 4, účinného od 21.05.2024, bola vec náhodným výberom prerozdelená a pridelená senátu 7S a je vedená pod sp. zn. NR-26S/5/2023. 17. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd preskúmal žalobu, žalobou napadnuté rozhodnutie, vrátane postupu v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov tak, ako vyplývali z obsahu žaloby a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná a s odkazom na § 191 ods. 1 písm. c) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 18. Správny súd v Bratislave rozhodol na pojednávaní, ktoré bolo nariadené v súlade s § 107 a nasl. SSP na deň 13.05.2026, pretože bola splnená podmienka uvedená v § 107 ods. 1 písm. a) SSP a za splnenia podmienok uvedených v § 108 ods. 1 a 2 SSP. 19. Podľa § 493e SSP, v znení účinnom od 01.07.2023, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 20. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 21. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 22. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3
a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 23. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 24. Predmetom správneho súdneho prieskumu bol súdny prieskum zákonnosti napadnutého rozhodnutia, na podklade ktorého žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie, pričom orgány finančnej správy vyrubili žalobcovi rozdiel dane na DPH za zdaňovacie obdobie august 2017 v sume X.XXX,XX eur. Úlohou správneho súdu bolo posúdiť, či orgány finančnej správy postupovali správne, ak dospeli k záverom, na podklade ktorých bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane. Všeobecné východiská odpočtu DPH 25. Správny súd dáva primárne do pozornosti, že odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora Európskej únie, ako aj Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky obmedzené v prípadoch, ak zdaniteľná osoba (i) nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, (ii) došlo k daňovému podvodu alebo (iii) došlo k zneužitiu práva (pozri napríklad rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022 alebo sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022). Následne aj pri dôkaznom bremene je v daňovom konaní potrebné rozlišovať medzi dvoma zásadnými situáciami, a to (i) preukazovaním splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH a (ii) preukazovaním daňového podvodu alebo zneužitia práva ako dôvodu na neuznanie uplatneného odpočtu. Pri preukazovaní splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. 26. Na podklade vyššie uvedeného správny súd v stručnosti poukazuje na základné teoretické východiská vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane (a to s odkazom na to, že orgány finančnej správy vyrubili žalobcovi rozdiel dane na nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočet dane). 27. Nárok na odpočítanie dane vzniká za predpokladu splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane upravených v čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v platnom znení. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú: (i) poskytovateľom plnenia je iná zdaniteľná osoba (t.j. status osoby dodávateľa), (ii) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (iii) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pri materiálnej existencii plnenia ide o najpodstatnejšiu hmotnoprávnu podmienku – preukázanie reálneho dodania tovaru alebo služby, pričom vo vzťahu k jej preukázaniu dôkazné bremeno zaťažuje osobu, ktorá si odpočítanie dane uplatňuje. Splnenie dôkazného bremena nespočíva iba v jeho formálnej deklarácii predložením dokladov s predpísaným obsahom, ale doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a musia byť ako právna skutočnosť aj preukázané. K dôkaznému bremenu správny súd v podrobnostiach ďalej poukazuje na ustálenú judikatúru kasačného ako aj Ústavného súdu Slovenskej republiky (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019, sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020, sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11.06.2019, sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019; rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018, sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009 a sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15.11.2017). 28. Správny súd poukazuje na to, že v súvislosti so statusom dodávateľa a posúdením uvedeného došlo k judikatúremu posunu, konkrétne vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie Súdny dvor Európskej únie pripustil, že dodávateľ plnenia nemusí byť vždy jednoznačne identifikovaný, pokiaľ možno zo skutkových okolností vyvodiť, že postavenie platiteľa DPH musel nutne mať. Doterajšia judikatúra vychádzala z predpokladu, že je potrebné ustáliť naisto, kto bol dodávateľom a následne je možné overiť jeho postavenie ako platiteľa DPH. Rozsudok vo veci Kemwater ProChemie tak pripúšťa tiež možnosť, že sa preukáže iba to, že dodávateľ mal nutne postavenie platiteľa DPH. Preukázanie tejto
skutočnosti však podľa Súdneho dvora Európskej únie leží na daňovom subjekte, ibaže by správca dane sám mal údaje potrebné na overenie postavenia dodávateľa ako platiteľa DPH. Pokiaľ by teda zo skutkových okolnosti veci vyplývali zistenia, ktoré by nasvedčovali možnému uskutočneniu plnení takto určeným dodávateľom, resp. by jeho postavenie ako platiteľa dane bolo následne v daňovom konaní preukázané, išlo by o skutočnosť, ktorá by odôvodňovala priznanie nároku na odpočet DPH. V prípade existencie uvedených skutkových okolností veci je pritom potrebné vždy daňový subjekt s takýmto právnym náhľadom na vec konfrontovať. Platí to však len vtedy, ak existuje nejaká indícia ukazujúca na osobu odlišnú od deklarovaného dodávateľa, ktorá mohla fakticky dodať sporné plnenie. 29. Správny súd zároveň uvádza, že nekontaktnosť dodávateľa a subdodávateľov, nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane subdodávateľa alebo dodávateľa, a pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca nie sú v zmysle ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu a Súdneho dvora Európskej únie samé o sebe spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť o splnení materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH. Ustálená rozhodovacia činnosť kasačného súdu, ako aj Súdneho dvora Európskej únie identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25.05.2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32; vo veci C. D., C-324/11 zo dňa 06.09.2012, bod 49), či (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 64). K charakteru reklamy a následnému odpočtu DPH 30. Z dôvodu, že orgány finančnej správy skúmali vzťah žalobcu a jeho dodávateľa založený na poskytnutí reklamných služieb, správny súd považuje za potrebné poukázať aj na základné východiská reklamných služieb v prípade odpočtu DPH. 31. Správny súd uvádza, že z hľadiska práva na odpočítanie DPH je rozhodujúcou odpoveď na otázku, či služba dodávateľa priamo a bezprostredne súvisela s ďalšími zdaniteľnými obchodmi žalobcu a či sa investícia do takejto prezentácie mohla premietnuť do všeobecných ekonomických nákladov žalobcu. Správny súd ďalej podotýka, že nie je z hľadiska vplyvu na výkon práva na odpočítanie DPH relevantným analyzovanie nárastu obratu daňového subjektu v časovom období po dodaní reklamnej služby. Uvedené právne závery vychádzajú z niekoľkých rozsudkov kasačného súdu (napr. sp. zn. 10Sžfk/57/2019 zo dňa 28.02.2022, sp. zn. 10Sžfk/21/2020 zo dňa 26.04.2022, sp. zn. 2Sžfk/9/2021 zo dňa 27.06.2022, sp. zn. 2Sfk/118/2022 zo dňa 26.10.2023 alebo sp. zn. 2Sfk/93/2022 zo dňa 30.11.2023), v zmysle ktorých nie je pre odpočet DPH podstatné, či plnenie nazveme sponzorským odkazom alebo reklamnou službou. Rozhodujúce je, či bolo preukázané, že deklarovaná reklamná služba mala priamy a bezprostredný súvis s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami daňového subjektu na výstupe. 32. Správny súd poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžfk/31/2019 zo dňa 31.01.2022, publikovaný v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky 2/2022 pod č. 17/2022 a na jeho právnu vetu v znení: „odplatné zabezpečenie mediálneho priestoru dodávateľom pre sťažovateľa ako reklamného partnera koncertného podujatia a prezentácia sťažovateľovho loga a predmetu jeho činnosti na propagačných materiáloch a na samotných koncertoch, je na účely zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty ekonomickou činnosťou (podnikaním) dodávateľa, z ktorej bol dosiahnutý príjem. Bez ohľadu na to, či je toto plnenie s ohľadom na svoje špecifiká reklamou, sponzoringom, alebo ním zmluvné strany sledovali iný účel, pri uplatnení režimu dane z pridanej hodnoty môže ísť len o dodanie služby, pri ktorej vznikla daňová povinnosť, pretože služba bola poskytnutá sťažovateľovi za protihodnotu v tuzemsku dodávateľom, ktorý konal v postavení zdaniteľnej osoby. Pre vznik práva na odpočítanie dane je rozhodujúce, či táto služba priamo a bezprostredne súvisí s ďalšími zdaniteľnými obchodmi
sťažovateľa alebo s jeho celkovou hospodárskou činnosťou ako súčasť všeobecných ekonomických nákladov podniku.“ 33. Správny súd zároveň uvádza, že otázkami odpočítania dane z reklamných služieb podobného druhu sa v minulosti zaoberal aj Súdny dvor Európskej únie, ktorý konštatoval, že „skutočnosť, že sa nezvýšil obrat zdaniteľnej osoby, nemôže ovplyvniť výkon práva na odpočítanie. Spoločný systém DPH, ako bolo pripomenuté v bode 23 tohto rozsudku, totiž zaručuje neutralitu, čo sa týka daňového bremena všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účely a výsledky, pod podmienkou, že uvedené činnosti v zásade podliehajú DPH. Okrem toho, ak raz vznikne právo na odpočítanie dane, zostáva zachované aj vtedy, ak sa zamýšľaná hospodárska činnosť napokon neuskutočnila a v dôsledku toho neviedla k zdaniteľným plneniam, alebo ak zdaniteľná osoba nemohla používať tovary alebo služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane v rámci zdaniteľných plnení, z dôvodu okolností nezávislých od jej vôle (rozsudok z 12. novembra 2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, body 38 a 40, ako aj citovaná judikatúra)“ (bod 35).“ 34. Správny súd súčasne poukazuje aj na judikatúru, týkajúcu sa merania účinnosti reklamy, ku ktorej kasačný súd už zaujal stanovisko. Možno poukázať na nasledujúce: „31. Odvolací súd je toho názoru, že viazanie práva na odpočítanie dane z faktúr za reklamu na vstupe len na preukázanie efektívnosti reklamy a súčasne túto efektívnosť merať výlučne novými kontraktmi uzavretými v príčinnej súvislosti s uskutočnenou reklamou, je neprípustným zjednodušením variabilnosti pôsobenia reklamy na trhu a väzieb jej účinkov na podnikanie žalobcu. Tento spôsob nazerania na otázku použiteľnosti reklamy na zdaniteľné obchody platiteľa by nevyhnutne viedol k tomu, že efektívnosť a úspešnosť reklamy v naznačenom zmysle by sa stala ďalším kritériom odpočítania dane z prijatých zdaniteľných obchodov spojených s obstaraním reklamy, čo by sa priečilo nielen zákonom stanoveným podmienkam odpočítania dane, ale aj zásade neutrality DPH, podľa ktorej má byť zdaniteľná osoba (platiteľ dane) plne zbavená ťarchy DPH zaplatenej v cene tovarov a služieb, ak tieto použila na uskutočnenie ekonomických činností podliehajúcich spoločnému režimu DPH. 32. Podľa názoru Najvyššieho súdu i reklama, ktorá priamo neviedla k uzavretiu nových zmlúv (s novými klientami), môže byť považovaná za zdaniteľný obchod použitý na dodávky tovarov a služieb platiteľa, pokiaľ prijaté reklamné služby na vstupe spĺňajú definíciu reklamy a sú čo do rozsahu, vynaložených nákladov, miesta a spôsobu prezentácie, prípadne ďalších relevantných okolností, primerané podnikateľskej činnosti platiteľa. V prejednávanej veci primeranosť reklamy k podnikaniu žalobcu nebola predmetom hodnotenia zo strany daňových orgánov a preto nepatrí ani súdu sa touto otázkou zaoberať. Odvolací súd teda za daných skutkových okolností môže len konštatovať, že daňové orgány nemôžu podmieňovať priznanie práva na odpočítanie dane z takýchto zdaniteľných obchodov na vstupe efektívnosťou reklamy v tom zmysle, že právo na odpočítanie dane by patrilo len z takých prijatých reklamných činností, ktoré priamo a bezprostredne viedli k uzavretiu nových kontraktov, z ktorých dosiahol platiteľ obrat. V tomto zmysle vychádza napadnuté rozhodnutie žalovaného i rozsudok krajského súdu z nesprávneho právneho posúdenia veci...“ (k tomu pozri rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/64/2016 zo dňa 06.03.2018 alebo rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/16/2020 zo dňa 24.08.2022). K zdaniteľným obchodom žalobcu 35. S prihliadnutím na judikatórne východiská, ktoré správny súd prezentoval vyššie, a vo vzťahu k odôvodneniu napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia dospel správny súd k záveru, že zo strany orgánov finančnej správy došlo k pochybeniu a nesprávnemu právnemu posúdeniu veci. Aj napriek tomu, že ako žalovaný, tak aj správca dane poukazovali na dôvody, pre ktoré došlo k vyrubeniu DPH, správny súd ich nepovažoval za relevantné na to, aby došlo k vyrubeniu dane. 36. S odkazom na uvedené tak správny súd uvádza, že sú nesprávne závery orgánov finančnej správy, ak uzavreli, že síce nespochybnili dodanie služieb (propagácia loga žalobcu (jeho zverejnenie) na projekte JESUS CHRIST SUPERSTAR), ale nebolo preukázané dodanie služieb dodávateľom deklarovaným na faktúre, pričom toto bolo potvrdené aj výsluchom konateľov dodávateľa. Skutočnosti o tom, že neboli doručené výzvy likvidátorovi dodávateľa a pobyt konateľa subdodávateľa bol v zahraničí nemôžu byť samotné dôvodom na pochybnosti a na týchto skutočnostiach založiť záver o tom, že sa
daňovému subjektu neuzná právo na odpočet dane (uvedené vyplýva aj z judikatúry, ktorú správny súd uviedol vyššie v tomto rozsudku). 37. Ak správca dane a žalovaný spochybnili dôveryhodnosť svedka, tu správny súd uvádza, že predložené dôkazy, ako aj svedecké výpovede zachytávajú realitu obchodnej spolupráce. Požiadavka toho, aby svedkovia uviedli úplne konkrétne skutočnosti týkajúce sa zdaňovacích období (najmä vo vzťahu k časovému hľadisku od uskutočnenia zdaniteľného plnenia), je z hľadiska preukázania faktickej realizácie nadbytočná. Samotná skutočnosť, že si svedok nevybaví konkrétne skutočnosti nemôže založiť podklad pre záver o všeobecnosti jeho výpovede a s ním spojené odmietnutie uplatneného nároku na odpočet DPH pre neunesenie dôkazného bremena. Neschopnosť svedka reprodukovať dielčie skutkové detaily ohľadne vnímaného javu pri výpovedi vykonanej v značnom časovom odstupe je prirodzená s ohľadom na fungovanie ľudskej pamäte. Pri absencii akýchkoľvek ďalších poznatkov správcu dane, ktoré by spochybnili vierohodnosť prezentovanej obchodnej spolupráce, to na záver o odmietnutí odpočtu DPH, neobstojí (obdobne napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 7Afs/232/2024 zo dňa 26.03.2026). Ako to už správny súd uviedol, dôvodnú pochybnosť pritom nemôže bez ďalšieho založiť skutočnosť, že sa správcovi dane nepodarilo dohľadať či skôr skontaktovať subdodávateľa alebo likvidátora dodávateľa. 38. Na podklade uvedeného tak správny súd dospel k záveru o dôvodnosti podanej žaloby, a preto s odkazom na § 191 ods. 1 písm. c) SSP napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 39. S odkazom na vyššie uvedené skutočnosti sa orgány finančnej správy v ďalšom konaní opätovne vysporiadajú s právnym posúdením veci v intenciách právneho názoru správneho súdu v súvislosti s interpretáciou a aplikáciou § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH na prejednávaný prípad s tým, že znova posúdia všetky aspekty hmotnoprávnych aj formálnych podmienok na odpočet dane u žalobcu a svoje rozhodnutie po vyhodnotení všetkých vykonaných dôkazov jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach riadne a dostatočne odôvodnia. Orgány finančnej správy budú v ďalšom konaní povinné rozlišovať medzi (i) nepreukázaním hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, (ii) spáchaním daňového podvodu, (iii) účasťou na daňovom podvode alebo (iv) zneužitím práva. Úlohou finančných orgánov však bude, buď relevantne spochybniť splnenie materiálnych podmienok a zreteľne oznámiť žalobcovi, ktorú podmienku považujú za spochybnenú s následným umožnením žalobcovi preukázať jej splnenie, alebo preukázať, že žalobca buď priamo participoval na daňovom podvode alebo mal a mohol vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou, alebo preukázať, či došlo k zneužitiu práva. Svoje rozhodnutie správne orgány v zmysle vyššie uvedeného názoru správneho súdu vo vzťahu k podkladom rozhodnutia náležite odôvodnia, vychádzajúc pritom z riadne zisteného skutkového stavu. 40. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, o ktorej výške rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník podľa § 175 ods. 2 SSP. 41. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a) v spojení s § 493e SSP a v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh) (§ 445 ods. 1 SSP).
Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).