Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-1S/213/2019 1019201343 27. 03. 2025 Mgr. Jana Ondrejková ECLI:SK:SpSBA:2025:1019201343.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Jany Ondrejkovej a členiek senátu JUDr. Michaely Machovej, Ph.D. (spravodajkyňa) a Mgr. Miroslavy Fodor, v právnej veci žalobcu: FERONA Slovakia, a.s., so sídlom Bytčická 12, 011 45 Žilina, IČO: 36 401 137, zastúpeného: JUDr. Ľubica Masárová, advokátka, so sídlom Landererova 6, 811 09 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101796312/2019 zo dňa 23.07.2019, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave návrh žalobcu na začatie prejudiciálneho konania pred Súdnym dvorom Európskej únie z a m i e t a . II. Správny súd v Bratislave rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 101796312/2019 zo dňa 23.07.2019 z r u š u j e a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. III. Súd p r i z n á v a žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania a dôvody napadnutého rozhodnutia 1. U žalobcu bola vykonaná daňová kontrola na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie január 2013 až december 2013. V zmysle Oznámenia o výkone daňovej kontroly č.9900431/5/4426643/2014/Matk z 29.09.2014 začala daňová kontrola dňa 21.10.2014. Z dôvodu zaslania žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií, predmetom ktorých bolo preverenie dodania tovaru do iného členského štátu, správca dane prerušil daňovú kontrolu v období od 23.06.2015 do 16.11.2017. Dňa 01.02.2018 bol splnomocnený zástupca žalobcu oboznámený so skutočnosťami zistenými pri výkone daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia január 2013 až december 2013 v rámci ústneho pojednávania. O výsledku zistení z vykonanej daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol č. 100521127/2018 z 09.03.2018. 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly bolo v nadväzujúcom vyrubovacom konaní vydané rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty (ďalej len „správca dane“) č. 102588848/2018 zo dňa 13.12.2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 359 412,52 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2013. Správca dane v kontrolovanom zdaňovacom období na základe preverenia žalobcom predložených dokladov - vystavených faktúr pre zahraničných odberateľov VAF Trade System Kft., Sabov Project Group Kft., Iron Moravia spol. s r.o., SOLIDFIN PRO s.r.o., GREENSBURG s.r.o., RAVISTONE s.r.o. za dodanie tovaru (plech valcovaný za tepla rôznych rozmerov alebo betonárska oceľ rôznych rozmerov)
do iného členského štátu a faktúr od dodávateľov Pro metAL systEm s.r.o., Trade index s.r.o. a MUSK s.r.o. za dodanie tovaru (plech valcovaný za tepla rôznych rozmerov alebo betonárska oceľ rôznych rozmerov), dospel v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia ohľadom obchodov s viacerými uvedenými dodávateľmi a odberateľmi k záverom o porušení § 43, § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). 3. Na podklade žalobcom podaného odvolania rozhodoval žalovaný v odvolacom konaní a vydal rozhodnutie č. 101796312/2019 zo dňa 23.07.2019, právoplatné dňa 05.08.2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“ a spolu s prvostupňovým rozhodnutím aj ako „napadnuté rozhodnutia“), ktorým podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí konštatoval, že správca dane postupoval v súlade s príslušnými daňovými zákonmi, dbal na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a postupoval v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov; zároveň sa stotožnil s jeho skutkovými a právnymi závermi, i postupom správcu dane v daňovom konaní. 4. Žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí stotožnil so záverom správcu dane, ktorý v kontrolovanom zdaňovacom období nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane podľa § 49 a § 51 zákona o DPH z dodávateľskej faktúry od dodávateľa Pro metAL systEm s.r.o. za tovar - valcované plechy, ktorý žalobca následne dodal pre odberateľa Sabov Projekt Group Kft. alebo pre odberateľa VAF TRADE SYSTEM Kft. z dôvodu, že bol zistený karuselový fakturačný reťazec, kde v uzavretom kruhu koloval rovnaký druh tovaru s rovnakou hmotnosťou počas viacerých zdaňovacích období (celkovo sedemkrát), a teda z dôvodu, že sa žalobca zúčastnil na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Súhlasil aj so záverom správcu dane o neuznaní práva na odpočítanie dane žalobcovi v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH z dodávateľských faktúr od dodávateľa Trade index s.r.o. a od dodávateľa MUSK s.r.o. za tovar - betonárska oceľ rôznych rozmerov, ktorý žalobca následne dodal pre odberateľa Iron Moravia spol. s r.o. z dôvodu, že išlo o jednu prepravu, ktorá sa začala aj skončila v ČR, miestom dodania všetkých zistených subjektov v reťazci bola Česká republika, a teda tovar nadobudnutý žalobcom od jeho uvedených dodávateľov nebol predmetom dane v Slovenskej republike. Ďalej sa žalovaný v napadnutom rozhodnutí stotožnil so záverom správcu dane, že žalobca nesplnil podmienky oslobodenia od dane v zmysle § 43 ods. 1 a ods. 5 zákona o DPH, keďže dodanie tovaru pre žalobcovho odberateľa SOLIDFIN PRO s.r.o. (ČR) nebolo spojené s prepravou, dodávka sa teda považuje za nepohyblivú dodávku s miestom dodania tovaru tam, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje – tuzemsko, a preto mu nevzniklo právo na uplatnenie oslobodenia od dane v prípade uvedených deklarovaných dodávok. Žalovaný sa stotožnil aj so záverom správcu dane, že žalobca nesplnil podmienky oslobodenia od dane v zmysle § 43 zákona o DPH, keďže sa nepreukázala preprava predmetného tovaru do iného členského štátu, a preto mu nevzniklo právo na uplatnenie oslobodenia od dane v prípade deklarovaných dodávok tovaru pre zahraničného odberateľa RAVISTONE s.r.o. II. Správna žaloba 5. Žalobca sa žalobou zo dňa 05.10.2019, doručenou Krajskému súdu v Bratislave dňa 07.10.2019, domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia napadnutého rozhodnutia, a tiež aby vec bola vrátená žalovanému na ďalšie konanie z dôvodov najmä podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). 6. Žalobca namietal nedodržanie lehoty na vykonanie daňovej kontroly, z dôvodu nesprávneho určenia okamihu pominutia dôvodov na prerušenie daňovej kontroly správcom dane. Uviedol, že dôvody prerušenia kontroly pominuli dňa 24.10.2017, a nie ako správca dane určil po obdržaní odpovede na žiadosť 35717/15/MAZ dňa 17.11.2017. Moment ukončenia prerušenia daňovej kontroly nemôže byť, podľa názoru žalobcu, závislý od komunikácie medzi Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky a správcom dane ani od ich úkonov v súvislosti s touto odpoveďou vykonávaných slovenskými daňovými orgánmi, ale moment pokračovania je vymedzený zákonom, a to okamihom pominutia prekážok a nie dátumom, ktorý eventuálne správca dane do oznámenia uvedie. Vzhľadom na nesprávne určenie okamihu pominutia dôvodov na prerušenie daňovej kontroly mal žalobca za to, že lehota na vykonanie daňovej kontroly uplynula dňa 14.03.2018 a jej pokračovanie po tejto lehote bolo nezákonným zásahom a taktiež protokol má pri nerešpektovaní maximálnej dĺžky trvania daňovej kontroly povahu nezákonného dôkazu.
7. Ohľadom nepriznania práva na oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH z odberateľských faktúr pre odberateľa GREENSBURG s.r.o. žalobca namietal hrubé porušenie jeho práva na súdnu a inú právnu ochranu garantovaného v čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej ako „Ústava SR“) a práva na spravodlivý proces garantovaného v čl. 48 ods. 2 Ústavy SR z dôvodu absencie akéhokoľvek vysporiadania sa žalovaného s jeho odvolacími námietkami, v dôsledku čoho je napadnuté rozhodnutie v tejto časti arbitrárne a nepreskúmateľné. 8. Žalobca vo vzťahu k nepriznaniu práva na odpočet dane z dodávateľských faktúr od dodávateľa PRO METAL SYSTEM s.r.o. za tovar dodaný pre odberateľa VAF TRADE SYSTEM Kft. namietal, že právo platiteľa dane, ktorý uskutočňuje plnenia spočívajúce v odpočítaní DPH zaplatenej na vstupe, nemôže byť ovplyvnené tým, že v dodávateľskom reťazci, ktorého sú tieto plnenia súčasťou, je iné plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k DPH (otázka je riešená vo viacerých rozhodnutiach Súdneho dvora Európskej únie, ďalej aj ako „SD EÚ“ vo veciach C-355/03 Fulcrum Electronics, C- 484/03 Bond House Systems ltd, C-439/04 Axel Kittel, C-440/04 Recolta Recycling, ale aj C-142/11, C-80/11 Peter David/Mahageben, C-18/13 Maks Pen). Z pohľadu žalobcu išlo o bežnú hospodársku činnosť za účelom dosiahnutia zisku. Medzi žalobcom, jeho dodávateľom, odberateľom ani inými subjektami zistenými v reťazci neexistovalo žiadne personálne, majetkové ani iné prepojenie. Išlo o obchody, ktoré sú primárnou činnosťou žalobcu. Poukázal na to, že z vykonaných výsluchov zamestnancov vyplýva, že išlo o štandardný tovar, štandardných druhov, rozmerov a váh, preto opakovanie týchto údajov pri fakturácii je štandardné, ničím sa neodlišujúce od bežných obchodov realizovaných žalobcom. Vo vzťahu k nepriznaniu práva na odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH z dodávateľských faktúr od dodávateľa PRO METAL SYSTEM s.r.o. za tovar dodaný pre odberateľa Sabov Projekt Group Kft. žalobca argumentoval takmer totožne, ako pri odberateľovi VAF TRADE SYSTEM Kft. Osobitne k tomuto odberateľovi doplnil, že z piatich jeho zistených zákazníkov boli overovaní len dvaja, preto nie je zrejmé, na základe čoho daňové orgány dospeli k záveru, že v reťazci koloval ten istý tovar, najmä za situácie, že bolo preukázané, že išlo o štandardné odbery. Podľa žalobcu sa s týmito skutočnosťami daňové orgány nevysporiadali. 9. Vo vzťahu k nepriznaniu práva na oslobodenie od dane pri dodaní tovaru pre SOLIDFIN PRO s.r.o. žalobca poukázal na judikatúru SD EÚ vo veciach C-430/09, Euro Tyre C-245/04 EMAG Teleos a C-386/16 Toridas a C- 401/18 Herst. Žalobca poukázal na to, že pokiaľ ide o transakciu, ktorá tvorí reťazec dvoch po sebe idúcich dodaní, ktoré viedli iba k jednej preprave tak možno prepravu priradiť jednému z dvoch dodaní a iba toto dodanie tak bude oslobodené od dane. V tejto súvislosti namietal, že v jeho prípade daňové orgány posúdenie jeho dodávok ako statických založili na zisteniach o tom, kto objednal a uhradil prepravu tovaru. K tomu žalobca poukázal na návrhy generálnej advokátky vo veci C-401/18 (body 40 až 54) z ktorých vyplýva, že prevzatie nákladov na prepravu nie je možné považovať za kritérium pre posúdenie, že ten kto prepravu objednal a uhradil prepravcovi, konal na vlastný účet ako dodávateľ, a teda následne až dodávku v tomto zmluvnom vzťahu považovať za dodávku pohyblivú. Pre priradenie jediného cezhraničného pohybu tovaru k určitému dodaniu v rámci reťazového plnenia je rozhodujúce to, kto pri cezhraničnej preprave tovaru znáša nebezpečenstvo jeho náhodného zániku. Toto dodanie je dodaním v rámci Spoločenstva oslobodeným od dane, ku ktorému dochádza v mieste začatia prepravy. Žalobca poukázal na to, že v CMR dokladoch bol on určený ako odosielateľ a ako prijímateľ zásielky bol určený jeho odberateľ - SOLIDFIN PRO s.r.o. Žalobca argumentoval, že pokiaľ v dokladoch CMR predložených prepravcom bolo potvrdené prijatie tovaru spoločnosťou ARDOR, ktorá objednala prepravu, uvedené môže preukazovať výlučne to, že táto spoločnosť bola oprávnená prijať tovar určený príjemcovi zásielky podľa prepravnej zmluvy CMR v mieste vykládky tovaru v mene príjemcu zásielky a z uvedeného teda možno usudzovať iba to, že až v mieste vykládky nadobudla právo nakladať s tovarom ako vlastník. Žalobca spochybnil to, že objednávka a úhrada prepravy spoločnosťou ARDOR by preukazovala to, že dodávka medzi žalobcom a jeho odberateľom bola statická. Podľa žalobcu sa spor týkal najmä výkladu pojmu „preprava na účet“ a s ohľadom na aktuálne prebiehajúce konanie C- 401/18 nejde o otázku, na ktorú by už v doterajšej judikatúre SD EÚ bola jednoznačná odpoveď. Žalobca v tejto súvislosti navrhol súdu, aby v jeho prípade inicioval pred SD EÚ konanie o prejudiciálnej otázke podľa č. 267 ZFEÚ, predmetom ktorého bude posúdenie, či na základe okolností, akými sú okolnosti konania vo veci žalobcu, sa má článok 138 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica o spoločnom systéme DPH“) vykladať v tom zmysle, že zistenia daňových orgánov o tom, že prepravu objednal a uhradil
druhý odberateľ v zistenom reťazci, sú bez posúdenia ďalších okolností dôkazom, na základe ktorého možno druhú z dvoch po sebe nasledujúcich dodávok toho istého tovaru posúdiť ako dodávku v rámci Spoločenstva. 10. K nepriznaniu práva na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od dodávateľov TRADE INDEX s.r.o. a MUSK s.r.o. žalobca namietal absolútne účelové vyhodnotenie miestneho zisťovania, ktorým bolo overované skladovacie miesto, kde mal byť tovar po privezení do prevádzky žalobcu vyložený, kde je „navodzovaný“ stav, že na tomto mieste ani neboli vytvorené podmienky na vykládku tovaru. Žalobca preto predložil správnemu súdu fotodokumentáciu skladu, skladového miesta a nákres celého skladu, aby bolo zrejmé, kde nakládka prebehla, v zmysle ktorej neobstojí vyhodnotenie dôkazu – ohliadky daňovými orgánmi. Vyhodnotenie predložených listinných dôkazov a výsluchov svedkov vo vzájomnej súvislosti vylučuje záver prezentovaný žalovaným a správcom dane, že tovar v sklade žalobcu vyložený nebol. Z dôkazov v spise vyplýva, že dodávka tovaru medzi českými dodávateľmi a slovenským odberateľom SI-JA, spol. s r.o. bola prepravou z Českej republiky do Slovenskej republiky, túto prepravu objednal a hradil český dodávateľ s konečným miestom dodania v Žiline, kde prešlo na SI-JA, spol. s r.o. právo nakladať s tovarom ako vlastník. Česká spoločnosť AMD CZ, s.r.o. previedla právo nakladať s tovarom ako vlastník na kupujúceho až na území Slovenskej republiky, a preto táto dodávka je jednoznačne pohyblivou dodávkou. Žalobca objektívne nemohol mať žiadnu vedomosť o obchodných vzťahoch, ktoré predchádzali jeho obchodnému vzťahu s dodávateľom TRADE INDEX s.r.o. a MUSK s.r.o. Tvrdil, že v obchodnom vzťahu s jeho odberateľom Iron Moravia s.r.o. splnil podmienky pre oslobodenie dodania tovaru do iného členského štátu upravené smernicou o spoločnom systéme DPH. Mal za to, že dodržal náležitú starostlivosť, táto bola plne v súlade s obchodnou praxou, ktorá je platná jednak v danom odvetví, a ktorá na základe dlhoročných skúseností bola premietnutá aj do interných smerníc, postupov a kontrolných mechanizmov v spoločnosti žalobcu, ktoré odzrkadľujú objektívne možnosti dané právnym poriadkom. Z vykonaných dôkazov podľa žalobcu vyplýva, že tovar bol žalobcovi dodávateľmi TRADE INDEX s.r.o. a MUSK s.r.o. dodaný s miestom dodania v Slovenskej republike, žalobca nadobudol právo nakladať s ním až po jeho vykládke v jeho sklade. Z vykonaných dôkazov je zrejmé, že dodávka medzi dodávateľom a žalobcom bola statická, pričom následná doprava, ktorú objednal žalobca na svoj účet pre dodávku tovaru svojmu odberateľovi do Českej republiky, je od prvej prepravy absolútne nezávislá a musí byť posudzovaná samostatne. U žalobcu teda boli splnené podmienky upravené v § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH pre uplatnenie práva na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od uvedených dodávateľov. 11. Žalobca ďalej namietal, že žalovaný ani správca dane sa nevysporiadali s jeho argumentáciou, vysvetleniami a predloženými či vykonanými dôkazmi preukazujúcimi jeho konanie s náležitou starostlivosťou, vytvorenými kontrolnými štandardmi a s dôkazmi, že realizované obchodné transakcie nevykazovali žiadne odchýlky a ani pri ich realizácii neexistovali okolnosti indikujúce možné nezákonné konanie obchodných partnerov. Napadnuté rozhodnutie preto žalobca považoval za nezákonné z dôvodu jeho arbitrárnosti a nepreskúmateľnosti. Tvrdil, že žalovaný ako aj správca dane v rozpore so zákonom a bez náležitého odôvodnenia odmietli vykonať výsluchy navrhovaných svedkov A. B., pána C. a pani D.. Odmietnutie výsluchu s odkazom na to, že svedkovia neboli navrhnutí skôr, nemá oporu v zákone (§ 46 ods. 8 daňového poriadku) a je v rozpore s právom na spravodlivý proces garantovaným čl. 48 ods. 2 Ústavy SR. Žalobca dal návrh na vypočutie týchto osôb práve vzhľadom na konštatovanie správcu dane, že dovtedy vykonané výpovede iných osôb nie sú spôsobilé preukázať konanie žalobcu v dobrej viere. Nemožno mu pričítať na ťarchu neunesenie dôkazného bremena pri preukazovaní jeho náležitej starostlivosti, ak mu bolo upierané právo navrhovať dôkazy počas daňového konania, ktorých potreba vykonania vyplynula práve z predtým vykonaných dôkazov a ich posudzovania správcom dane. Vzhľadom na uvedené skutočnosti mal žalobca za to, že v postupe žalovaného a správcu dane došlo k porušeniu § 24 ods. 2 daňového poriadku, pretože daňové orgány nerešpektovali povinnosť dbať na to, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie. Napokon namietal, že skutkový stav nebol zistený správne a dostatočne, čo viedlo k nesprávnemu právnemu posúdeniu obchodných transakcií i nesprávnej aplikácii jednotlivých ustanovení zákona o DPH. Žalovaný pri právnom posúdení veci napriek námietke žalobcu výslovne ignoroval relevantnú záväznú judikatúru Súdneho dvora Európskej únie. Postupom žalovaného a správcu dane došlo podľa žalobcu k porušeniu zásady zákonnosti, zásady súčinnosti a zásady voľného hodnotenia dôkazov upravených v § 3 ods. 1 až ods. 3 daňového poriadku. III. Vyjadrenia žalovaného a žalobcu, ďalší priebeh súdneho konania
12. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k žalobe zo dňa 10.12.2019 zotrval na svojich záveroch uvedených v napadnutom rozhodnutí a navrhol žalobu zamietnuť. K námietke nedodržania lehoty na vykonanie daňovej kontroly uviedol, že správcovi dane bola dňa 16.11.2017 e-mailom doručená konečná odpoveď vo veci dožiadania pod č. 35717/15/MAZ od oddelenia CLO, ktoré je zriadené na Finančnom riaditeľstve SR ako koordinátor pre medzinárodnú výmenu informácií. Podľa žalovaného nie je pre počítanie lehoty doby prerušenia rozhodujúci dátum prijatia odpovede na oddelenie CLO, ale relevantný je dátum, kedy správca dane prijme odpoveď. Oddelenie CLO musí prijatú odpoveď spracovať, vykonať jej preklad a až následne ju zaslať správcovi dane za účelom jeho ďalšieho konania. Ohľadom žalobcom namietanej absencie vysporiadania sa žalovaného s jeho odvolacími námietkami týkajúcimi sa nepriznania práva na oslobodenie od dane z odberateľských faktúr pre odberateľa GREENSBURG s.r.o. žalovaný odkázal na svoje všeobecné stanovisko uvedené v napadnutom rozhodnutí týkajúce sa konštatovania o preskúmaní odvolania a nezistení žiadneho dôvodu na odklon od záverov správcu dane, a teda že sa plne stotožnil so závermi správcu dane. 13. K nepriznaniu práva na odpočet dane z dodávateľských faktúr od dodávateľa Pro metAL systEm s.r.o. za tovar, ktorý žalobca následne dodal pre odberateľa Sabov Projekt Group Kft. alebo pre odberateľa VAF TRADE SYSTEM Kft. žalovaný vo vyjadrení k žalobe zotrval na svojich záveroch, zopakoval, že plechy v identických hmotnostiach a rozmeroch sa v priebehu šiestich mesiacoch fakturovali uvedeným odberateľom celkovo sedemkrát. Rovnako zotrval na svojich záveroch ohľadom nepriznania práva na oslobodenie od dane pri dodaní tovaru pre SOLIDFIN PRO s.r.o., a zopakoval svoju argumentáciu z napadnutého rozhodnutia. Obdobne aj čo sa týka nepriznania práva na odpočet dane z dodávateľských faktúr od dodávateľov tradE INDEX s.r.o. a MUSK s.r.o. Uviedol, že s námietkou o nevypočutí navrhovaných svedkov a nedostatočnom preverení skutkového stavu správcom dane sa správca dane aj žalovaný dostatočne vysporiadali vo svojich napadnutých rozhodnutiach. Podľa žalovaného správca dane dostatočne zistil skutkový stav veci, za účelom ktorého vykonal rozsiahle šetrenie a dokazovanie, vykonal výpovede svedkov, a teda napadnuté rozhodnutia sú riadne a dostatočne odôvodnené. 14. V replike zo dňa 15.01.2020 žalobca v zásade zotrval na svojej predchádzajúcej argumentácii, pričom uviedol, že žalovaný len všeobecne opakuje svoju argumentáciu obsiahnutú v napadnutom rozhodnutí a nevyvracia žalobné dôvody a dôkazy, o ktoré žalobca opiera svoju žalobu. Zotrval na podanej žalobe v celom rozsahu, ako i na svojej žalobnej argumentácii, ktorú sčasti zopakoval. 15. Žalovaný sa k replike žalobcu nevyjadril. IV. Relevantná právna úprava 16. Podľa prechodného ustanovenia § 493e SSP v platnom znení, „Konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté.“ 17. Podľa § 119 prvá veta SSP, „Správny súd vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, ak tento zákon neustanovuje inak.“ 18. Podľa § 134 ods. 1 SSP, „Správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak.“ 19. Podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP, „Správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov.“ 20. Podľa § 19 ods. 1 prvej a druhej vety a ods. 2 zákona o DPH (v znení účinnom ku dňu právoplatnosti napadnutého rozhodnutia, t. j. účinnom do 30.09.2019): „(1) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. (2) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.“ 21. Podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH:
„(1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“ 22. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“ 23. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu, „Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte.“ 24. Podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH, „Platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4 a) kópiou faktúry, b) dokladom o odoslaní tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, alebo kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom; ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom, c) potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ; toto potvrdenie musí obsahovať ... d) inými dokladmi, najmä zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar, dokladom o platbe za prepravu tovaru.“ V. Právne posúdenie veci správnym súdom 25. Na základe § 3 ods. 1, ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov začal od 1. júna 2023 činnosť Správny súd v Bratislave a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna 2023 daná právomoc správnych súdov. Predmetná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety dňa 6. júna 2023 náhodným výberom pridelená na prejednanie a rozhodnutie senátu 5S Správneho súdu v Bratislave (ďalej len „súd“, príp. „správny súd“) a následne v súlade s rozvrhom práce na rok 2024 v znení dodatkov č. 1, č. 2, č. 3 a č. 4 účinného od 21.05.2024 náhodným výberom pridelená na prejednanie a rozhodnutie do senátu 8S správneho súdu. 26. Nakoľko správna žaloba bola podaná dňa 07.10.2019, t. j. konanie bolo začaté a neskončené do 30.06.2023, správny súd s odkazom na § 493e SSP v platnom znení v tomto súdnom konaní postupuje a rozhoduje podľa SSP v znení účinnom do 30.06.2023. Správny súd ako súd príslušný na konanie, po vyhodnotení, že správna žaloba je prípustná, bola podaná včas (§ 181 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 178 ods. 1 SSP), zastúpenou advokátom (§ 49 ods. 1 SSP), obsahovala zákonom stanovené náležitosti (§ 57, § 182 SSP), po oboznámení sa s obsahom spisového materiálu a administratívneho spisu, preskúmal v medziach žalobného návrhu a podstatných žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP v spojení s § 183 SSP) napadnuté rozhodnutie, ako aj postup predchádzajúci jeho vydaniu, vychádzajúc zo stavu existujúceho v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 SSP v znení účinnom do 30.06.2023) a zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy (§ 119 SSP), za splnenia procesných podmienok vec prejednal na pojednávaní dňa 27.03.2025 (§ 107 ods. 1 SSP), a po preskúmaní veci dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. 27. Právna zástupkyňa žalobcu na pojednávaní uviedla, že v plnom rozsahu trvá na podanej žalobe. V súvislosti s vývojom judikatúry poukázala ohľadom nepriznania práva na odpočítanie dane od spoločnosti PRO METAL SYSTEM s.r.o., že závery správcu dane sú v absolútnom rozpore aj s rozhodnutím SD EÚ vo veci C-512/21 Aquila, v ktorom bolo skonštatované, že len samotné zistenie
karuselového reťazca nemôže znamenať, že bude vylúčené právo na odpočítanie dane u všetkých zistených subjektov v reťazci, pričom správca dane toto nepriznanie založil jedine na tom, že koloval tovar rovnakého druhu a rovnakej hmotnosti. V tejto veci rozhodovali viaceré senáty správneho súdu, vo väčšine rozhodnutí tunajšieho súdu sa senáty stotožnili s argumentáciou žalobcu (v rozsudkoch pod sp. zn. BA-2S/193/2019, BA-5S/219/2019). Zopakovala svoju argumentáciu ohľadom odberateľa GREENSBURG s.r.o. Vo vzťahu k odberateľovi SOLIDFIN PRO s.r.o. uviedla, že súdy v tejto časti zamietli žalobné dôvody žalobcu a čo sa týka dodávateľov TRADE INDEX s.r.o. a MUSK s.r.o. má žalobca za to, že jeho argumentácia je aj v zmysle rozhodovacej praxe správneho súdu opodstatnená. 28. Predmetom konania pred správnym súdom bolo preveriť zákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj postup predchádzajúci jeho vydaniu, a to v medziach žalobných bodov, v rámci ktorých žalobca primárne napádal nedodržanie lehoty na vykonanie daňovej kontroly, nevykonanie navrhovaných výsluchov svedkov, ale aj posúdenie skutočnosti, či na strane žalobcu došlo k splneniu hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu pre odberateľov GREENSBURG s.r.o., SOLIDFIN PRO s.r.o., a tiež posúdenie práva žalobcu na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od dodávateľov PRO METAL SYSTEM s.r.o., TRADE INDEX s.r.o. a MUSK s.r.o. Pre úplnosť súd uvádza, že žalobca v žalobe nenapadol závery žalovaného o nepriznaní práva na oslobodenie od dane v zmysle § 43 zákona o DPH v prípade dodávok tovaru pre zahraničného odberateľa RAVISTONE s.r.o. Napriek tomu súd s ohľadom na nedeliteľnosť výroku a k nemu prislúchajúceho odôvodnenia rozhodoval o zákonnosti napadnutého rozhodnutia ako o jednom celku. 29. Pokiaľ daňové orgány nepriznanie odpočtu dane z dodávateľských faktúr od PRO METAL SYSTEM s.r.o., v prípade kedy tovar bol následne dodaný odberateľovi Sabov Projekt Group Kft. ako aj odberateľovi VAF TRADE SYSTEM Kft., odôvodňovali tým, že žalobca bol súčasťou podvodného reťazca, správny súd poukazuje (v zhode s rozsudkom správneho súdu sp. zn. BA-2S/193/2019 z 28.01.2025) na to, že z ich rozhodnutí vyplynulo, že tento záver prijali na podklade konštatovania, že predmetom obchodovaných transakcií boli plechy rovnakých rozmerov a v rovnakom množstve, pričom tieto množstvá a veľkosti plechov mali byť podľa zistení žalovaného fakturované celkovo sedemkrát. Žalobcovou námietkou, že išlo o štandardizované, resp. typizované rozmery plechov sa žalovaný zvlášť nezaoberal. V nadväznosti na uvedené správny súd poukazuje na to, že podvodné konanie je vymedzené v judikatúre SD EÚ (napr. vo veciach C-439/04 Kittel a C-440/04 Recolta Recycling), ktorú síce žalovaný vo všeobecnosti zmieňuje v napadnutých rozhodnutiach, no mal v zmysle nej postupovať a konkrétnu danú situáciu vyhodnotiť. 30. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt - žalobca bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku SD EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). Odborná literatúra (napr. Rakovský, P. Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, s. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť kumulatívne zodpovedané kladne: i) Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?; ii) Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?; iii) Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? a iv) Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? Tu je zásadné vyzdvihnúť, že dôkazné bremeno pri preukazovaní účasti na daňovom podvode (vykonanie vyššie opísaného Axel Kittel testu) zaťažuje správcu dane (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ďalej aj „NSS SR“ vo veci sp.zn. 2Sfk/95/2022). Zároveň je v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ od daňového subjektu možné očakávať, aby prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napríklad rozsudok SD EÚ vo veci C-409/04 Teleos). Vychádzajúc z uvedeného správca dane preukazuje jednak objektívne okolnosti (existencia daňového podvodu – chýbajúca daň) a taktiež subjektívne okolnosti (vedomostný test konkrétneho kontrolovaného subjektu). Aj s poukazom na judikatúru NSS SR (napr. vo veci sp. zn. 5Sfk/37/2022) správny súd uvádza, že daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na úseku DPH sú konštruované na princípe zavinenia. Stávajú sa teda dôvodom pre nepriznanie práva na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie (odpočet alebo oslobodenie) mal vedomosť o svojej účasti na podvode alebo nemal o tejto účasti vedomosť, avšak o daňovom podvode vedieť mal alebo mohol, a to v dôsledku toho, že pri preverovaní svojho obchodného partnera nepostupoval s náležitou opatrnosťou a starostlivosťou.
31. S otázkou posudzovania prípadného zavinenia následne súvisí povinnosť daňového subjektu prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia SD EÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19.10.2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie SD EÚ vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na neho kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia SD EÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19.10.2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3.09.2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, bod 57). Vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel, mal alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie SD EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3.09.2020, body 53, 54, 56 a 58). 32. Jednoducho povedané, pri úvahe, či možno daňovému subjektu odoprieť nárok na odpočítanie DPH alebo na oslobodenie od DPH z dôvodu jeho zapojenia do podvodného reťazca na DPH, treba skúmať naplnenie podmienok, ktorými sú (i) existencia podvodu, (ii) existencia skutkových okolností svedčiacich o možnej vedomosti daňového subjektu o jeho účasti na daňovom podvode a (iii) neexistencia dostatočných rozumných opatrení, ktorými by daňový subjekt svojej účasti na podvode zabránil (rozsudok NSS SR vo veci sp.zn. 5Sfk/37/2022). Ako už bolo vyššie naznačené v prípade dokazovania existencie podvodu na DPH ako aj vedomosti daňového subjektu o jeho účasti na daňovom podvode leží dôkazné bremeno na správcovi dane, pričom ho nemožno prenášať na daňový subjekt. Daňový subjekt má možnosť sa brániť tým, že preukáže, že prijal dostatočné opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Podľa rozhodovacej praxe SD EÚ nie je prekážkou pre zamietnutie práva na odpočet dane, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že daňový subjekt si nesplnil povinnosti, ktoré mu boli uložené v oblasti dokazovania, alebo že vedel alebo mal vedieť, že plnenie, ktoré uskutočnil, bolo súčasťou podvodu, ktorý spáchal nadobúdateľ, a neprijal všetky opatrenia, ktoré od neho bolo možné rozumne požadovať na zabránenie jeho vlastnej účasti na tomto podvode (rozsudok SD EÚ vo veci C-273/11 Mecsek-Gabona). Zároveň je od daňového subjektu možné očakávať, aby prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napríklad rozsudok SD EÚ vo veci Teleos z 27.09.2007, C-409/04). 33. Správny súd v tejto súvislosti konštatuje, že závery, resp. odôvodnenie daňových orgánov sú v rozpore s vyššie uvedenými východiskami. V napadnutom rozhodnutí absentuje aplikácia takzvaného Axel Kittel testu, ktorým sa posudzuje, či bol žalobca účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane. Za najviac nedostatočné správny súd považuje odôvodnenie najmä vo vzťahu k otázke posudzovania, resp. preukazovania subjektívnych okolností – teda vo vzťahu k vykonaniu vedomostného testu žalobcu o účasti na podvodnom konaní ako kontrolovaného daňového subjektu, t. j. či skutočne vedel, alebo mal alebo mohol vedieť o tom, že sa svojimi plneniami zúčastňuje na podvode. Daňové orgány poukázali na relatívne rozsiahle zistenia, ktoré však možno naviazať na posudzovanie objektívnych okolností, teda na zodpovedanie otázky existencie samotného podvodu. Týmito okolnosťami však ešte zo strany daňových orgánov neboli preukázané subjektívne okolnosti, a teda nebolo preukázané, že žalobca skutočne vedel, mal alebo mohol vedieť o tom, že sa svojimi plneniami zúčastňuje na podvode. Pokiaľ daňové orgány jeho prípadnú vedomosť odôvodňovali poukazom na to, že išlo o tovar rovnakých rozmerov a množstva, táto skutočnosť ešte sama osebe nie je preukázaním vedomostnej stránky žalobcu. Okrem tejto okolnosti totiž daňové orgány zaťažené dôkazným bremenom nepoukázali na žiadne iné okolnosti, akými by boli napr. indikátory rizikovosti transakcie a z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia taktiež nevyplýva, akým spôsobom a či vôbec sa zaoberali otázkou opatrení prijímaných zo strany žalobcu.
34. S ohľadom na uvedené správny súd prisvedčil žalobným námietkam ohľadom nedostatočných záverov žalovaného o nepriznaní práva na odpočet dane podľa § 49 a § 51 zákona o DPH z dodávateľských faktúr od dodávateľa Pro metAL systEm s.r.o. za tovar, ktorý bol následne dodaný pre odberateľov VAF TRADE SYSTEM Kft. a Sabov Projekt Group Kft. Z odôvodnení rozhodnutí daňových orgánov totiž nevyplýva, akým spôsobom a na základe akých zistení dospeli daňové orgány k záveru o tom, že žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt mal vedomosť, resp. vedieť mal alebo mohol o tom, že sa svojimi plneniami zúčastňuje na podvode. Rozhodnutia daňových orgánov sú vzhľadom na vyššie uvedené nedostatky nepreskúmateľné. V ďalšom konaní bude mať žalovaný za úlohu postupovať vo vyššie naznačenom smere a v prípade zotrvania na závere o účasti žalobcu na podvodnom konaní zodpovedať na otázky Axel-Kittel testu a svoje závery o nepriznaní práva na odpočet dane dôkladne odôvodniť. Konajúci senát 8S sa v prípade tohto dodávateľa stotožnil so (zrušujúcimi) rozsudkami správneho súdu pod sp. zn. BA-2S/193/2019 z 28.01.2025, BA-5S/219/2019 z 06.02.2025, a nestotožnil sa s rozsudkom (zamietajúcim) pod sp. zn. BA-1S/189/2019 z 19.09.2024, a to z dôvodu, že v prípade tohto dodávateľa nemal zo spisu ani z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia za preukázané riadne vykonanie Axel-Kittel testu, najmä vo vzťahu k jeho subjektívnej vedomostnej zložke (t. j. či žalobca vedel, alebo vedieť mal a mohol, že sa zúčastňuje na podvode). 35. V súvislosti s nepriznaním práva žalobcu na odpočítanie dane v zmysle § 49 a § 51 zákona o DPH z dodávateľských faktúr od dodávateľa TRADE INDEX s.r.o. a MUSK s.r.o. (pridržiavajúc sa aj záverov z rozsudku Správneho súdu v Bratislave sp. zn. BA-6S/183/2019 zo dňa 28.01.2025 a iných, ktoré sú v tomto rozsudku zopakované, keďže sú totožné aj závery daňových orgánov v napadnutých rozhodnutiach za viaceré zdaňovacie obdobia) správny súd poukazuje na to, že je potrebné rozlišovať medzi (i) požiadavkou na preukázanie hmotnoprávnych a formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (ii) odopretím práva na odpočítanie dane z dôvodu daňového podvodu, resp. účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom a (iii) odopretím práva na odpočítanie dane z dôvodu zneužitia práva. Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na úseku DPH sú konštruované na princípe zavinenia, teda či daňový subjekt mal vedomosť o svojej účasti na podvode alebo to vedieť mal/mohol. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH, sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 06.07.2006, ktorý je popísaný vyššie. 36. Rozlišovanie medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/ zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom je potrebné pre posúdenie unesenia dôkazného bremena, pretože zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet zaťažuje primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 09.12.2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/ zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11.11.2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 03.09.2020, body 37, 43). Rovnako platí, že pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dobrá viera daňového subjektu v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27.06.2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva zo strany daňových orgánov je tomu naopak. 37. Správny súd z napadnutého rozhodnutia a administratívneho spisu zistil, že vo vzťahu k dodávateľskej faktúre od dodávateľa Trade index s.r.o. a MUSK s.r.o. daňové orgány uviedli, že odpočítanie dane z predmetných faktúr sa vzťahuje na dodávky tovaru pre odberateľa Iron Moravia spol. s r.o. Pri preverovaní dodávok tovaru medzi daňovým subjektom a uvedeným odberateľom daňové orgány zistili, že ten istý tovar bol dodávaný medzi viacerými daňovými subjektami v reťazci spoločností: AMD CZ, s.r.o. (CZ) – SI - JA, spol. s r.o. (SK) – MUSK s.r.o. (SK) – VOMEX Trade, spol. s r.o. (SK) – TRADE INDEX s.r.o. (SK) – FERONA Slovakia, a.s. (SK) – Iron Moravia spol. s r.o. (CZ) alebo v reťazci AMD CZ, s.r.o. (CZ) – SI - JA, spol. s r.o. (SK) – MUSK s.r.o. (SK) – FERONA Slovakia, a.s. (SK) – Iron Moravia spol. s r.o. (CZ). Predmetné obchody žalobca uskutočňoval v rámci reťazového obchodu, pričom ten istý tovar bol dodávaný v nezmenenom stave medzi viacerými podnikateľmi a bol prepravovaný od nákupu u prvého uvedeného dodávateľa k poslednému odberateľovi v reťazci.
Preverením celého reťazca správca dane dospel k záveru, že všetky dodávky betonárskej ocele, t. j. nákup z Českej republiky na Slovensko a jeho následný predaj do Českej republiky, sa uskutočňovali v jeden a ten istý deň. Tovar bol dovezený a odvezený tým istým nákladným vozidlom, v rovnakej hmotnosti a priemere. Dodávateľ SI - JA, spol. s r.o., ktorý podľa správcu dane vystupuje ako prvý odberateľ v reťazci slovenských obchodných spoločností, vykazuje všetky znaky tzv. zmiznutého obchodníka, je nekontaktný. Ďalšie subjekty v reťazci MUSK s.r.o., VOMEX Trade, spol. s r.o. a TRADE INDEX s.r.o. vykazujú znaky tzv. nárazníka, t. j. prijímajú faktúry od nekontaktného subjektu, resp. iného nárazníka, prefakturujú ten istý objem a sortiment tovaru s malým navýšením ceny pre ďalšieho nárazníka. Na konci reťazca daňový subjekt vykazuje znaky tzv. brokera – dodávateľa do iného členského štátu EÚ, t. j. prijíma faktúry od nárazníka, vystavuje faktúry pre zahraničného odberateľa (nekontaktného Iron Moravia spol. s r.o.) a vykazuje nadmerný odpočet DPH, resp. si takýmto spôsobom znižuje vlastnú daňovú povinnosť. Správca dane uzavrel, že síce nespochybňuje existenciu tovaru, ale preukázalo sa, že sa uskutočňovali transakcie s tovarom, a to v jeden a ten istý deň, tovar bol dovezený a odvezený tým istým nákladným vozidlom, v rovnakej hmotnosti a priemere, nebol žiadnym spôsobom spracovaný, upravovaný a do dvoch hodín v tej istej hmotnosti a v tom istom priemere bol vyvezený späť do Českej republiky, kde bol fakturovaný na nekontaktnú spoločnosť Iron Moravia spol. s r.o. Daňové subjekty mali za to, že bolo dostatočne preukázané, že predmetné obchody žalobca uskutočňoval v rámci reťazového obchodu, teda ten istý tovar (betonárska oceľ) v nezmenenom stave bol dodávaný medzi viacerými podnikateľmi a bol prepravovaný vo vyššie uvedenom reťazci. Podľa žalovaného žalobca neodstránil pochybnosti správcu dane o konaní v dobrej viere, preverovanie obchodných partnerov nevyplýva len z Obchodného zákonníka, ale aj z ustálenej judikatúry SD EÚ (rozsudok vo veci C - 439/04 a C-440/04). 38. Správny súd (v zhode so záverom z rozsudku Správneho súdu v Bratislave sp. zn. BA-5S/219/2019 zo dňa 06.02.2025) zistil, že v odôvodnení napadnutého rozhodnutia vo vzťahu k dodávateľom TRADE INDEX s.r.o. a MUSK s.r.o. v podstate absentuje jednoznačná odpoveď na otázku dôvodu nepriznania práva na odpočet DPH, teda či zo strany žalobcu došlo k nesplneniu hmotnoprávnych podmienok zákona o DPH alebo k daňovému podvodu, resp. záver daňových orgánov je v tomto smere zmätočný. Z obsahu odôvodnenia tak vyplýva, že daňové orgány sa zaoberali existenciou reťazca spoločností, z ktorých každá plnila určitú úlohu (zmiznutý obchodník, nárazník, broker), pričom konštatovali kolovanie toho istého tovaru medzi článkami reťazca, teda reťazový obchod, čo naznačuje existencii daňového podvodu. Súčasne však dospeli k záveru o absencii dodávok tovaru v tuzemsku, v dôsledku čoho potom nemohla vzniknúť daňová povinnosť dodávateľov žalobcu v tuzemsku, ani možnosť žalobcu odpočítať si daň, čo smeruje k nesplneniu hmotnoprávnych podmienok podľa zákona o DPH. V tomto smere nedošlo k bližšiemu vysvetleniu úvah žalovaného ani správcu dane, čoho výsledkom je neistota ohľadom relevantných dôvodov odopretia jeho práva a s tým súvisiacej nemožnosti relevantným spôsobom (priliehavou argumentáciou) sa brániť žalobcom proti týmto záverom. Správca dane ani žalovaný sa v preskúmavaných rozhodnutiach ďalej nevysporiadali s tým, na koho pleciach tkvie dôkazné bremeno a nezaoberali sa ani ďalšími podmienkami existencie kritérií pre aplikáciu konkrétneho inštitútu nepriznania práva na odpočet dane (existencia pochybností, prenos dôkazného bremena a jeho unesenie, kritéria Axel Kittel testu vrátane vedomostného testu). Z napadnutého rozhodnutia tak nie je zrejmé, ako daňové orgány vyhodnotili skutkový stav, resp. ako na zistený skutkový stav aplikovali konkrétny inštitút a ustanovenia právnych predpisov. Správny súd tak dal za pravdu žalobnej námietke týkajúcej sa nepriznania práva na odpočet dane z dodávateľskej faktúry od uvedených dodávateľov ohľadom nepreukázania vedomosti žalobcu o subdodávateľskom reťazci, teda o nepreukázaní vedomosti žalobcu o jeho participácii na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 39. Neušlo pozornosti správneho súdu, že nie sú dostatočne odôvodnené ani závery týkajúce sa „kolotoča“ toho istého tovaru, ktorý podľa správcu dane mal byť prepravovaný z Česka na Slovensko a zase späť do Česka s tým, že tovar nebol prekladaný ani spracovaný a k otočeniu tovaru malo dôjsť po dvoch hodinách od jeho vstupu do skladu. Z obsahu odôvodnenia nevyplývajú dôvody, ktoré daňové orgány viedli práve k takémuto záveru. Rovnako nie je zrejmé, ako daňové orgány ustálili, že išlo o ten istý tovar, keď v danom prípade išlo o taký druh tovaru (betonárska oceľ), ktorého výroba a dodávka v určitých opakujúcich sa rozmeroch a hmotnostiach je prirodzená a v obchodnej praxi bežná, čo opakovane namietal žalobca. Odpoveď na tieto otázky správny súd považuje za dôležité pre celkové posúdenie danej veci.
40. Zároveň pokiaľ žalovaný smeroval k nepriznaniu práva na odpočet z dôvodu účasti na podvode, v napadnutom rozhodnutí sa nevysporiadal s argumentáciou žalobcu ohľadom jeho konania s náležitou starostlivosťou, pokiaľ ide o spoločnosti TRADE INDEX s.r.o. a MUSK s.r.o. ako dodávateľov, ktorí mali v rámci obchodného reťazca, v ktorom mal byť posledným odberateľom spoločnosť Iron Moravia spol. s r.o., dodať tovar žalobcovi, ktorý sa mal stať jeho vlastníkom. Následný pohyb tovaru podľa názoru správneho súdu nie je tak preukázaný, aby z neho bolo dostatočne zrejmé, že žalobca o podvodnom konaní vedel alebo vedieť mal. Žalovaný sa zaoberal dobrou vierou (respektíve obozretnosťou) žalobcu pri uskutočňovaní zdaniteľných obchodov konštatujúc, že žalobca nevykonal všetky opatrenia, aby predišiel účasti na daňovom podvode, ktoré je od neho možné dôvodne očakávať. Uvedené však samé osebe na preukázanie účasti žalobcu na daňovom podvode a následné určenie rozdielu dane nestačí. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt - žalobca bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane bolo potrebné vykonať tzv. Axel Kittel test a zodpovedať všetky štyri otázky špecifikované vyššie v tomto rozsudku. V napadnutom rozhodnutí žalovaného absentuje predovšetkým posúdenie štvrtej otázky Axel Kittel testu. Pre vyššie uvedené právne závery sa daňové orgány v prejednávanej veci nemali obmedziť len na skúmanie dobrej viery žalobcu pri uskutočňovaní posudzovaných zdaniteľných obchodov, ale predovšetkým mali riadne posúdiť, či bol žalobca účastný na daňovom podvode, a to vykonaním testu a až následne sa zaoberať tým, či vykonal všetky potrebné opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne požadovať, aby sa vyhol účasti na takomto daňovom podvode. Dôkazné bremeno pri preukazovaní účasti na daňovom podvode zaťažuje správcu dane. 41. Úlohou žalovaného v ďalšom konaní bude v prvom rade riadne odôvodniť svoje skutkové zistenia, vyhodnotiť vykonané dôkazy jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach a v prípade nepriznania práva na odpočet dane jasne uviesť, o ktorý dôvod nepriznania práva ide (v zmysle bodu 35. tohto rozsudku) a všetky jeho jednotlivé podmienky/kritériá vyhodnotiť a riadne odôvodniť. Vyhodnotiac argumentáciu žalobcu ako aj aktuálnu argumentáciu správcu dane a žalovaného v napadnutých rozhodnutiach správny súd má za to, že príslušným orgánom sa nateraz nepodarilo preukázať vedomosť žalobcu (vedel alebo pri dodržaní primeranej obozretnosti mohol a mal vedieť) o tom, že participoval na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Takýto záver daňových orgánov je podľa správneho súdu predčasný práve z dôvodu absencie zodpovedania tzv. štvrtej otázky Axel Kittel testu. V prípade nepriznania práva na odpočet dane z dôvodu účasti na podvode, budú musieť byť dôvody identifikované daňovými orgánmi ako dôvody relevantné pre účely tzv. Axel Kittel testu v ďalšom konaní v rámci rozhodnutia vo veci podrobne overené, hodnotené a následne jasne, jednoznačne a nezameniteľne vymedzené, aby sa dosiahol relevantný stupeň konkrétnosti záverov orgánu verejnej správy v súvislosti s daňovým podvodom. Ak pri realizácii úkonov podľa predchádzajúcej vety žalovaný poukáže na okolnosti, ktoré sú inak okolnosťami dopadajúcimi na hmotnoprávne podmienky priznania práva na odpočítanie DPH, jednoznačne uvedie, pre aký záver sú tieto konštatovania relevantné v súdenej veci (vo vzťahu k daňovému podvodu) a ku ktorej zložke tzv. Axel Kittel testu sa tento záver viaže a ako. 42. Ďalej dal správny súd za pravdu aj žalobnej námietke týkajúcej sa nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia ohľadom nepriznania práva na oslobodenie od dane pri dodávkach pre odberateľa GREENSBURG s.r.o., keďže žalovaný sa s odvolacími námietkami žalobcu ohľadom tohto odberateľa v odôvodnení napadnutého rozhodnutia nijako nezaoberal, príp. opomenul zaoberať. Poukaz žalovaného na svoje všeobecné stanovisko uvedené v napadnutom rozhodnutí týkajúce sa konštatovania o preskúmaní odvolania ako takého, nezistení žiadneho dôvodu na odklon od záverov správcu dane a o plnom stotožnení sa so závermi správcu dane nie sú v kontexte konkrétnych námietok žalobcu voči danému obchodu s uvedeným odberateľom postačujúce. V ďalšom konaní bude potrebné, aby sa žalovaný vysporiadal v konkrétnostiach so všetkými podstatnými námietkami žalobcu ohľadom nepriznania práva na oslobodenie od dane pri dodávkach pre odberateľa GREENSBURG s.r.o. tak, ako v prípade ostatných odberateľov či dodávateľov. 43. Pre úplnosť súd uvádza, že sa nestotožnil so žalobnými námietkami o nedodržaní lehoty na vykonanie daňovej kontroly, s námietkami o bezdôvodnom odmietnutí vykonať výsluchy žalobcom navrhovaných svedkov ani s námietkami žalobcu ohľadom nepriznania práva na oslobodenie od dane pri dodaní tovaru odberateľovi SOLIDFIN pro s.r.o. 44. Súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu ohľadne nedodržania lehoty na vykonanie daňovej kontroly z dôvodu, že už doručením odpovede na žiadosť o MVI č. 35717/15/MAZ dňa 24.10.2017 oddeleniu CLO (odbor riadenia rizík a operačných činností) pominuli dôvody, pre ktoré sa kontrola prerušila, a
teda pre počítanie lehoty jej prerušenia je rozhodujúci dátum prijatia odpovede Finančným riaditeľstvom SR, oddelenie CLO. Uvedené oddelenie ako kontaktný úrad bolo zriadené v zmysle čl. 4 Nariadenia rady EÚ 904/20/EÚ z 07.10.2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „nariadenie“) a slúži ako koordinátor medzinárodnej administratívnej spolupráce. Správca dane môže podľa § 61 ods. 1 písm. b) zákona prerušiť konanie, ak je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. Týmto osobitným predpisom je aj spomínané nariadenie. Správca dane pokračuje v daňovom konaní z vlastného podnetu, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo. Pokračovanie v daňovom konaní správca dane písomne oznámi účastníkom konania, pričom relevantným dátumom pre pominutie dôvodov, pre ktoré sa konanie prerušilo, je v danom prípade dátum obdržania požadovanej informácie v rámci MVI správcom dane, ktorým je podľa § 4 ods. 1 daňového zákona daňový úrad, od koordinátora medzinárodnej administratívnej spolupráce, v danom prípade oddelenia CLO, Finančného riaditeľstva SR. Správca dane je oprávnený posúdiť, či v danom prípade pominuli dôvody, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená, či napr. v rámci MVI obdržal všetky požadované informácie, alebo nebolo potrebné tieto ešte doplniť. Z administratívneho spisu bolo zrejmé, že predmetná daňová kontrola sa u žalobcu začala dňa 21.10.2014. Z dôvodu podania žiadostí o medzinárodnú výmenu informácii, správca dane vydal rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly č. 20384437/2015 zo dňa 17.06.2015, ktoré bolo žalobcovi doručené dňa 22.06.2015 a kontrola dane z pridanej hodnoty bola prerušená odo dňa 23.06.2015. Oznámením č. 102405201/2017 zo dňa 20.11.2017 správca dane oznámil žalobcovi, že dňa 16.11.2017 pominuli dôvody, pre ktoré sa daňová kontrola dane z pridanej hodnoty u žalobcu prerušila. Daňová kontrola bola prerušená 878 dní. O výsledku zistení z daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia január 2013 – september 2013 č. 100521127/2018 zo dňa 09.03.2018, ktorý bol doručený žalobcovi dňa 14.03.2018. Jednoročná lehota na vykonanie daňovej kontroly, po započítaní prerušenia konania, uplynula dňa 17.03.2018. Z dôvodu, že žalobca prevzal protokol z daňovej kontroly dňa 14.03.2018, jednoročná lehota na vykonanie daňovej kontroly bola zachovaná. 45. Súd sa nestotožnil ani so žalobnými námietkami o bezdôvodnom odmietnutí vykonať výsluchy žalobcom navrhovaných svedkov A. B., p. C. a p. D.. Výklad žalobcu o tzv. bezhraničnom práve dávať návrhy na výsluchy svedkov kedykoľvek počas daňového konania s poukazom na článok 48 ods. 2 Ústavy SR súd nepovažoval za korešpondujúci s predpismi daňového práva (ktoré nie sú v rozpore s uvedeným článkom Ústavy SR). Žalovaný celkom správne poukázal na § 45 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, z ktorého vyplýva právo daňového subjektu predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia najneskôr do dňa jej ukončenia, ako aj na nadväzujúci § 46 ods. 8 daňového poriadku, v zmysle ktorého nemožno odpustiť zmeškanie lehoty uvedenej vo výzve na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole a na označenie dôkazov preukazujúcich tvrdenia daňového subjektu, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. V zmysle uvedených ustanovení daňového poriadku postupovali správca dane aj žalovaný, keď uviedli, že dodatočné navrhovanie výsluchov svedkov vo vyrubovacom konaní, o ktorých mal daňový subjekt vedomosť už počas daňovej kontroly a vedel o tom, že disponujú informáciami o priebehu obchodov, možno považovať za rozporné s uvedenými ustanoveniami zákona a za účelové. Žalobcove právo navrhovať dôkazy počas daňovej kontroly tak bolo dodržané, čo vyplýva aj z administratívneho spisu, teda žalobcovi jeho právo vyplývajúce z daňového poriadku upreté nebolo. Napríklad v zozname svedkov zo dňa 27.08.2018, ktorých navrhol vypočuť žalobca, vyššie uvedení svedkovia neboli uvedení, ale žalobca ich navrhol vypočuť až vo vyrubovacom konaní dňa 10.12.2018. V prípade, že daňové orgány však v novom konaní dôjdu k záveru, že dokazovanie je potrebné z nejakého dôvodu doplniť (napr. pre účely odôvodnenia vedomosti žalobcu na podvodnom konaní a pod.), daňové orgány sú oprávnené (nie však povinné) vykonať dokazovanie a to aj v odvolacom konaní (§ 74 ods. 3 daňového poriadku). V prípade, že budú návrhy žalobcu na vykonanie dokazovania opätovne odmietnuté, vrátane výsluchov žalobcom navrhovaných svedkov, daňové orgány budú povinné náležite odôvodniť takéto odmietnutie a to aj v kontexte možnosti či nemožnosti označiť žalobcom navrhovaných svedkov skôr v nadväznosti na príslušné závery daňových orgánov v danom čase, teda neopomenú posúdiť potrebu navrhnutia svedkov žalobcom v nadväznosti na závery daňových orgánov v tom ktorom čase/ dokumente. 46. Vo vzťahu k nepriznaniu práva na oslobodenie od dane pri dodaní tovaru odberateľovi SOLIDFIN PRO s. r. o. správny súd poukazuje (v zhode s rozsudkom správneho súdu sp. zn. BA-2S/193/2019 z 28.01.2025) na to, že daňové orgány skutkovo ustálili, že tovar – betonárska oceľ rôznych rozmerov mal byť podľa predložených dokladov dodávaný od žalobcu pre SOLIDFIN PRO s. r. o. (ČR) zo skladu žalobcu s miestom vykládky v Poľsku. Odvoz mal zabezpečiť SOLIDFIN PRO s. r. o., pričom prepravu
podľa zistení v skutočnosti vykonala B. E. F. G., H. I., ktorú objednala a platila spoločnosť ARDOR Sp.z.o. Z ďalších zistení vyplynulo, že tovar bol dodaný SOLIDFIN PRO s. r. o. v skladoch žalobcu a SOLIDFIN PRO s. r. o. nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník. Následne SOLIDFIN PRO s. r. o. predal tovar spoločnosti ARDOR Sp.z.o. Daňové orgány konštatovali, že preprava nebola súčasťou zmluvného vzťahu medzi žalobcom a SOLIDFIN PRO s. r. o., a preto dodanie tovaru pre SOLIDFIN PRO s. r. o. v tomto prípade nebolo spojené s prepravou. Preprava bola súčasťou zmluvného vzťahu medzi ARDOR Sp.z.o. a jej obchodnými partnermi. Daňové orgány v tomto prípade poukázali na doklady predložené žalobcom a konštatovali, že tieto nespĺňajú podmienku podľa § 45 ods. 5 písm. c) zákona o DPH, pretože potvrdenie o prijatí tovaru odberateľom SOLIDFIN PRO s. r. o. je s nečitateľným podpisom a bez uvedenia konkrétnej adresy, keďže obsahujú iba miesto určenia ,,Poľsko“, rovnako takéto nekonkrétne miesto obsahujú aj CMR doklady predložené žalobcom. Daňové orgány na podklade týchto zistení konštatovali, že dodanie tovaru nebolo realizované prostredníctvom prepravy na účet SOLIDFIN PRO s. r. o. ani žalobcu, pričom v prípade dodania tovaru od žalobcu pre SOLIDFIN PRO s. r. o. išlo o statickú dodávku. Daňové orgány navyše zistili na základe odpovede na MVI, že v CMR dokladoch zadovážených v rámci kontroly prepravcu SPEDYCJA ORAZ TRANSPORT CIEZKI, H. I. bolo vo vzťahu k predmetnému uvedené, že miesto nakládky bolo v sklade žalobcu a miesto vykládky na konkrétnej adrese v Poľsku, pričom ako osoba, ktorá tovar prebrala je uvedená spoločnosť ARDOR Sp.z.o. Súčasťou odpovede boli aj faktúry za prepravné služby od prepravcu pre ARDOR Sp.z.o., dodacie listy od žalobcu pre SOLIDFIN PRO s. r. o., opatrené pečiatkou ARDOR Sp.z.o. a príkaz na prepravu zákazníka ARDOR Sp.z.o. 47. Správny súd konštatuje, že podstata nezrovnalostí, od ktorých závisí posúdenie prípadného priznania práva na oslobodenie od dane sa týka prepravy. V zmysle § 45 ods. 3 zákona o DPH je na účel prepravy potrebné predložiť nasledovné dôkazy: i) doklad o odoslaní tovaru - ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, ii) kópia dokladu o preprave tovaru (CMR, CIM, lodný konosament), v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte - ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom; ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom; iii) potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ. V tomto prípade pokiaľ žalobca poukazoval na to, že predložil potvrdenie o prijatí tovaru odberateľom SOLIDFIN PRO s. r. o., tak správny súd uvádza, že takéto potvrdenie musí obsahovať okrem iného aj adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, čo sa však podľa zistení daňových orgánov nestalo, keďže na predmetnom doklade bolo rovnako ako aj na CMR doklade uvedené len ,,Poľsko“. Vo vzťahu k samotnej otázke prepravy správny súd poukazuje na to, že preprava môže byť priradená iba jednej transakcii a iba jedna transakcia môže byť oslobodená (pokiaľ to nie je trojstranný obchod). Miesto dodania tovaru, ktoré je spojené s prepravou, je miesto, kde preprava začína, pričom dodanie tovaru, ktoré predchádza dodaniu tovaru do iného členského štátu je tuzemským dodaním v členskom štáte odoslania. Vzhľadom na vyššie uvedené okolnosti správny súd v zhode s daňovými orgánmi uvádza, že v prípade dodania tovaru od žalobcu pre SOLIDFIN PRO s. r. o. nebolo preukázané, že v rámci uvedenej transakcie došlo v rámci tejto prvej dodávky k pohyblivej dodávke, ktorej by sa mohla priradiť preprava tovaru do iného členského štátu. Žalobcove námietky voči nepriznaniu práva na oslobodenie od dane pri dodaní tovaru odberateľovi SOLIDFIN PRO s. r. o. preto správny súd neakceptoval. 48. V tejto súvislosti správny súd v otázkach nadobudnutia vlastníckeho práva poukazuje na rozhodnutie SD EÚ vo veci Herst (C-401/18), podľa ktorého sa smernica o spoločnom systéme DPH má vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje jedinú prepravu tovaru v rámci Spoločenstva v režime podmienečného oslobodenia od spotrebnej dane s úmyslom nadobudnúť tento tovar pre svoje vlastné podnikanie, hneď ako bude prepustený do voľného obehu v členskom štáte určenia, nadobúda právo nakladať s uvedeným tovarom ako vlastník v zmysle tohto ustanovenia, ak je splnená podmienka, že má možnosť prijímať rozhodnutia spôsobilé ovplyvniť právne postavenie toho istého tovaru, najmä rozhodnutie predať ho, pričom túto podmienku spoločnosť ARDOR Sp. z o.o. splnila, keď prevzatím tovaru v sklade žalobcu ním určeným subjektom nadobudla právo s ním nakladať ako vlastník a následne ho distribuovala ďalším odberateľom v rámci Poľska. Správny súd poukazuje aj na judikatúru NSS SR, rozhodnutie zverejnené pod R 2/2024 (66/2024 ZNSS), v ktorom NSS SR (vychádzajúc okrem iného z rozhodnutia SD EÚ vo veci Herst) vyslovil, že: „I. Pojem „prevod práva nakladať s tovarom ako
vlastník“ podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty je autonómnym pojmom práva EÚ, ktorý nemusí byť totožný s prevodom právneho vlastníctva podľa ustanovení vnútroštátneho práva, ale znamená prevod práva nakladať s tovarom na nadobúdateľa tak, akoby bol tento vlastníkom. Podstatné je, či na nadobúdateľa prechádza právo prijímať rozhodnutia ovplyvňujúce právne postavenie tovaru, najmä rozhodnutie predať ho. II. Pri určovaní momentu a miesta dodania tovaru, teda prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník, nie je správca dane viazaný zmluvnými dojednaniami účastníkov zdaniteľného obchodu uzatvorenými podľa súkromnoprávnej zákonnej úpravy, ak z vykonaného dokazovania vyplynie, že tieto zmluvné dojednania nekorešpondujú s faktickými okolnosťami zdaniteľného obchodu, teda s obchodnou a hospodárskou realitou. III. Pokiaľ daňový subjekt už momentom prevzatia tovaru na prepravu v inom členskom štáte rozhodoval o právnom osude tovaru tým, že ho priamo bez akejkoľvek zastávky dodával na miesta, ktoré sám určil a od počiatku prepravy, ktorú organizoval a vykonával vlastnými prostriedkami, rozhodoval kedy, odkiaľ, ako a kam bude tovar prepravený, pričom tovar nadobudol a prepravil do tuzemska za účelom výkonu vlastnej ekonomickej činnosti, fakticky tak s tovarom od počiatku nakladal ako vlastník...“. 49. Čo sa týka ďalších námietok žalobcu, ktorý tvrdil, že daňové orgány založili svoje rozhodnutia na tom, kto objednal a uhradil prepravu, tieto nie sú opodstatnené. Skutočnosť, že tretí subjekt objednal a uhradil prepravu, bola len jednou zo skutočností, ktoré viedli k záverom správcu dane a žalovaného o nesplnení podmienok podľa § 43 zákona o DPH. Z vykonaného dokazovania vyplynulo, že preprava bola od počiatku realizovaná v prospech a na účet tretieho subjektu, ktorý ovplyvňoval jeho následný osud a ďalšiu distribúciu. Ak žalobca tvrdí, že nebolo preukázané, že by tretí subjekt objednal prepravu vlastného tovaru, správny súd uvádza, že táto skutočnosť vyplýva zo všetkých okolností danej veci a z vykonaného dokazovania, pričom nebol zistený opak a žalobca v priebehu daňového konania nepredložil žiaden dôkaz, ktorým by túto skutočnosť vyvrátil, pričom sa nemôže s úspechom odvolávať na to, že na niektoré skutočnosti nemal dosah. Vzhľadom na uvedené správny súd považuje žalobcom uvádzané námietky vo vzťahu k odberateľovi SOLIDFIN PRO s.r.o. za neopodstatnené a napadnuté rozhodnutie v tejto časti za vecne správne. 50. Správny súd sa v zmysle vyššie uvedeného vysporiadal aj so žalobcom podaným návrhom na začatie prejudiciálneho konania pred SD EÚ, podaným ako súčasť správnej žaloby tak, že nezistil dôvodnosť takéhoto návrhu a preto návrh žalobcu na začatie prejudiciálneho konania pred SD EÚ zamietol. Súd v tejto súvislosti poukazuje na to, že vo veci vedenej pred Súdnym dvorom Európskej únie pod č. C-401/18 (Herst) bolo už rozhodnuté a otázky, ktoré žalobca navrhol položením prejudiciálnej otázky zodpovedať, boli v označenej veci riešené, rovnako tak v neskoršej judikatúre vnútroštátnych súdov i SD EÚ, ako aj bolo uvedené vyššie. 51. V súvislosti s prejednávanou vecou súd poukazuje na skutkovo aj právne obdobné veci identických účastníkov konania za iné zdaňovacie obdobia, ktoré boli predmetom konania pred tunajším správnym súdom, s ktorými sa súd stotožňuje, a z ktorých niektoré časti uvádza priamo aj v tomto rozsudku, a v ktorých správny súd rozhodol z rovnakých dôvodov o zrušení napadnutého rozhodnutia, a to najmä rozsudky Správneho súdu v Bratislave sp. zn. BA-6S/181/2019 z 28.01.2025, BA-2S/193/2019 z 28.01.2025, BA-6S/183/2019 z 28.01.2025, BA-5S/219/2019 z 06.02.2025. 52. Správny súd vzhľadom na vyššie vedené skutočnosti s poukazom na § 191 ods. 1 písm. d) SSP napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. V ďalšom konaní bude povinnosťou žalovaného, viazaného právnym názorom správneho súdu (§191 ods. 6 SSP) vec náležite prejednať a svoje rozhodnutie v zmysle vyjadreného názoru súdu v súlade so zákonom odôvodniť, vychádzajúc pritom z riadne zisteného a popísaného skutkového stavu. 53. O náhrade trov konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP a v zmysle zásady úspechu v konaní úspešnému žalobcovi priznal nárok na náhradu trov konania v celom rozsahu. 54. Tento rozsudok prijal senát Správneho súdu v Bratislave pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie:
Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať v lehote 30 dní odo dňa jeho doručenia na Správny súd v Bratislave (§ 443 ods. 2 písm. a/ v spojení s § 145 ods. 2 písm. a/ SSP v znení účinnom do 30.06.2023). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 SSP). Kasačnú sťažnosť môže podať účastník konania a osoba zúčastnená na konaní podľa § 41 ods. 2 SSP, ak bolo rozhodnuté v ich neprospech (§ 442 ods. 1 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom v zmysle § 449 ods. 1 SSP. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, alebo b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) SSP, alebo c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.