Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/34/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1016200284 Dátum vydania rozhodnutia: 03. 05. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Marián Degma ECLI: ECLI:SK:KSBA:2017:1016200284.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Mariána Degmu a členov senátu JUDr. Andrey Kriškovej a JUDr. Otílie Belavej, v právnej veci žalobcu: Slovenský plynárenský priemysel, a.s., IČO: 35 815 256, so sídlom Mlynské nivy 44/a, 825 11 Bratislava, v zastúpení: AKMG, s.r.o., advokátska kancelária, Dolná 6A, 974 01 Banská Bystrica, konajúca prostredníctvom JUDr. Martiny Filipovej, konateľky a advokátky, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 1799721/2015 zo dňa 21.12.2015, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu zamieta. Žalovanému sa náhrada trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Rozhodnutia správnych orgánov 1. Žalobou napadnutým rozhodnutím zo dňa 21.12.2015 žalovaný potvrdil rozhodnutie vydané v prvom stupni Daňovým úradom pre vybrané daňové subjekty (ďalej aj ako „správca dane“), ktorým správca dane podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 2 a § 45 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon č. 511/1992 Zb.“) v nadväznosti na § 43 ods. 12 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej tiež len ako „zákon o dani z príjmov”) vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie 2003 rozdiel dane z príjmov vyberanej zrážkou v sume XX.XXX.XXX,XX Eur. 2. Správca dane vydal dodatočný platobný výmer, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane z príjmov vyberanej zrážkou z dôvodu, že podľa jeho zistení žalobca nezrazil a neodviedol daň z príjmov vyberanú zrážkou z príjmu vyplatenému holandskému akcionárovi, ktorý bol v skutočnosti určený pôvodnému nemeckému a francúzskemu akcionárovi, a tým porušil ustanovenie § 52 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej tiež len ako „zákon o daniach z príjmov”), ktorý stanovuje povinnosti platiteľa dane v súvislosti s vyberaním dane zrážkou. II. Žaloba 3. Žalobca považoval rozhodnutia vydané v oboch stupňoch za nezákonné, žiadal ich zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Namietal, že správca dane ako i žalovaný vec po právnej stránke nesprávne posúdili. 4. Uviedol, že dňa 21.03.2003 sa konalo valné zhromaždenie akcionárov žalobcu, na ktorom sa zúčastnili akcionári vlastniaci 100% jeho akcií, a to nemecká spoločnosť Ruhrgas Mittel - und Osteuropa GmbH (ďalej len „Ruhrgas”), francúzska spoločnosť G.D.F. Investissements 2SA (ďalej len „GDF”) a Fond národného majetku Slovenskej republiky. Na tomto valnom zhromaždení sa schválil prevod akcií žalobcu z GDF a Ruhrgas na holandskú spoločnosť Slovak Gas Holding B.V. (ďalej len „SGH”). Dňa 19.06.2003 žalobca vyplatil dividendu spoločnosti SGH a v súlade s čl. 10 ods. 3 Zmluvy uzatvorenej medzi Československou socialistickou republikou a Holandským kráľovstvom o zamedzení dvojakého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmu a z majetku z 04.03.1974, ktorá bola publikovaná v Zbierke zákonov SR (ďalej len „Zmluva s Holandskom”) daň z vyplácanej dividendy nezrazil. 5. Poukázal na právny názor Najvyššieho súdu SR vyslovený v rozsudku sp. zn. 2Sžf/76/2014 (ďalej aj ako rozsudok najvyššieho súdu“), ktorý v totožnej veci rozhodoval na základe odvolania žalobcu voči rozhodnutiu tunajšieho súdu sp. zn. 4S/233/2010 vo veci preskúmania zákonnosti rozhodnutí daňových orgánov. Namietol nerešpektovanie záväzného právneho názoru najvyššieho súdu daňovými orgánmi. Mal za to, že zo strany daňových orgánov došlo k porušeniu zásady zákonnosti vyjadrenej v § 3 ods. 1 daňového poriadku. Zastával názor, že daňové orgány sa nesprávne odvolávajú na čl. 10 Modelovej daňovej zmluvy OECD o príjmoch a majetku a na ods. 12 Komentára k čl. 10 Modelovej daňovej zmluvy OECD. Podľa žalobcu základný rozpor v priebehu daňového a následne súdneho konania spočíval v tvrdení daňových orgánov, že žalobca bol povinný pri zrazení dane z vyplácanej dividendy spoločnosti SGH postupovať podľa Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Nemecko o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu a z majetku z 19.12.1980, publikovanej v Zbierke zákonov SR (ďalej len „Zmluva s Nemeckom”) a Zmluvy medzi vládou Československej socialistickej republiky a vládou Francúzskej republiky o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu z 01.06.1975, publikovanej v Zbierke zákonov SR (ďalej len „Zmluva s Francúzskom”). Tento rozpor bol podľa neho odstránený záväzným právnym názorom Najvyššieho súdu SR vysloveným v rozsudku sp. zn. 2Sžf/76/2014 zo dňa 15.04.2015. V tejto súvislosti žalobca citoval časť odôvodnenia uvedeného rozsudku najvyššieho súdu, ako aj časť odôvodnenia napadnutého rozhodnutia a poukázal na povinnosť správnych orgánov rešpektovať právny názor odvolacieho súdu. Zdôraznil, že rozhodnutia daňových orgánov boli najvyšším súdom zrušené z dôvodu nesprávnej aplikácie a interpretácie medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Tým, že žalovaný konal v rozpore s názorom najvyššieho súdu, podľa žalobcu v konečnom dôsledku porušil čl. 2 ods. 2 Ústavy SR. Svojím konaním si mal žalovaný prisvojiť postavenie orgánu súdnictva. 6. Ďalej žalobca uviedol, že právny názor žalovaného o aplikácii Modelovej daňovej zmluvy OECD je nesprávny z viacerých dôvodov. Predovšetkým je v rozpore s právnym názorom Najvyššieho súdu SR vyplývajúcim z vyššie citovaného rozsudku. Aplikácia Modelovej daňovej zmluvy OECD a príslušného komentára k nej je v rozpore so zásadou publicity záväznej právnej normy. Výkladové pravidlá medzinárodnej zmluvy možno použiť v prípade, ak je výklad zmluvy sporný. Zmluva s Holandskom nevychádza z Modelovej daňovej zmluvy OECD, ktorá pre platiteľov dane v roku 2003 ani nepatrila k podkladom, z ktorých mohli vychádzať. Dôvodil, že najvyšší súd v odôvodnení svojho rozhodnutia síce uznal, že Modelová daňová zmluva OECD je najčastejším referenčným dokumentom, ktorý slúži na prípravu dvojstranných dohôd, okrem iného aj v oblasti zamedzenia dvojitého zdanenia. Podstatné však podľa žalobcu je to, že najvyšší súd uzavrel, že v roku 2003 nebolo možné od platiteľa dane spravodlivo žiadať, aby postupoval podľa ustanovení Modelovej daňovej zmluvy OECD a Komentára k nej. 7. Základným predpokladom pre platiteľa dane na uplatnenie Modelovej daňovej zmluvy OECD je, že bude publikovaná v Zbierke zákonov SR, resp. minimálne bude mať platiteľ k dispozícii jej slovenské znenie v plnom rozsahu, a to v rámci jednotlivých aktualizácií vykonaných v rokoch 1991-2011. Žalobca zdôraznil, že v súvislosti s Modelovou daňovou zmluvou OECD neprebehol proces podľa čl. 7 Ústavy SR a nebola ani zverejnená v Zbierke zákonov SR. Na základe uvedeného zastával názor, že táto zmluva nie je súčasťou slovenského právneho poriadku, a preto nemôže byť priamo aplikovateľná zo strany platiteľa dane. Daňové orgány podľa žalobcu nesprávne uprednostnili nezáväzný komentár k Modelovej daňovej zmluve OECD, ktorý má len odporúčací charakter, pred inou medzinárodnou zmluvou - Zmluvou s Holandskom, ktorú Slovenská republika ratifikovala a z ktorej pre slovenské fyzické a právnické osoby priamo plynú určité práva a povinnosti. Navyše Modelová daňová zmluva OECD z roku 1977 ani Komentár k nej neobsahovali definíciu výrazu „skutočný vlastník”, ani dôvody jeho použitia. Definícia tohto pojmu bola do bodu 12 Komentára k čl. 10 Modelovej daňovej zmluvy OECD zavedená až v roku 2003. Na tomto mieste poukázal na to, že revízia Modelovej daňovej zmluvy OECD v roku 2003 a jej Komentára nemusela byť v rozhodnej dobe ani publikovaná. Je bežnou praxou medzinárodných organizácií, že samotná publikácia revízií medzinárodnej zmluvy trvá určité časové obdobie a podľa žalobcu je otázne, v akom znení bola v čase výplaty dividendy Modelová daňová zmluva OECD vôbec publikovaná. Mal za to, že v čase, kedy ako platiteľ dane vyplácal dividendu spoločnosti SGH, nebol výklad spojenia „skutočný vlastník dividendy” zadefinovaný zo strany OECD v dnešnej podobe, teda v znení, na ktoré sa žalovaný odvoláva. 8. Dôvodil ďalej, že uplatnenie Modelovej daňovej zmluvy OECD daňové orgány odvodzujú z Viedenského dohovoru o zmluvnom práve z 23.05.1969 (ďalej len „Viedenský dohovor”), ktorý v čl. 31 až 33 poskytuje interpretačné pravidlá výkladu medzinárodných zmlúv. Mal za to, že v danom prípade aplikáciu Viedenského dohovoru popiera čl. 4, ktorý vylučuje spätnú pôsobnosť dohovoru a ktorý výslovne hovorí, že sa vzťahuje len na zmluvy uzatvorené medzi štátmi až potom, keď dohovor nadobudol voči nim platnosť. Viedenský dohovor bol prijatý v roku 1969, avšak platnosť nadobudol na základe čl. 84 ods. 1 dňom 27.01.1980. Pre Československú socialistickú republiku nadobudol platnosť v súlade s čl. 84 ods. 2 28.08.1987. Zmluva s Holandskom nadobudla platnosť v roku 1974, čiže Viedenský dohovor nemožno použiť na interpretáciu Zmluvy s Holandskom. Z tohto dôvodu žalobca považoval právne závery žalovaného týkajúce sa vyhodnotenia medzinárodných zmlúv za nesprávne. Zdôraznil, že ak sa na výkladové pravidlá obsiahnuté vo Viedenskom dohovore treba pozerať ako na medzinárodnú obyčaj, tak aplikácia medzinárodného obyčajového práva vnútroštátnym súdom je značne neobvyklým javom. Mal za to, že Ústava SR nedáva oporu pre priamu aplikáciu medzinárodného obyčajového práva, a preto do úvahy prichádza len medzinárodne konformná interpretácia vnútroštátneho práva v zmysle čl. 1 ods. 2 Ústavy SR. Okrem uvedeného žalobca poukázal na čl. 31 a 32 Viedenského dohovoru, v zmysle ktorých je pri určení výkladových pravidiel potrebné vychádzať z významu výrazov v danej zmluve. Samotný text predstavuje základný odrazový mostík interpretácie, ktorý sa použije výlučne pred použitím iných doplnkových interpretačných techník. Ďalšie interpretačné techniky prichádzajú podľa žalobcu do úvahy len v prípade, ak ide o význam nejasný, nejednoznačný, alebo vedie k protizmyselnému, resp. nerozumnému výsledku. Z uvedeného podľa žalobcu vyplýva záver, že text Zmluvy s Holandskom je z textového výkladu, ktorý požaduje Viedenský dohovor, jasný, zrozumiteľný, určitý bez akýchkoľvek pochybností a nejasností, pretože z použitých slov a viet uvedených v čl. 10 ods. 3 Zmluvy s Holandskom jasne vyplýva, že pri zdaňovaní dividend je rozhodujúce sídlo spoločnosti, ktorej sa dividendy vyplácajú. 9. V ďalšom žalobca zopakoval skutočnosť, že Zmluva s Holandskom bola uzatvorená v roku 1974, teda časovo predbieha Modelovú daňovú zmluvu OECD z roku 1977, a preto nemôže po obsahovej stránke slovných spojení v nej použitých vychádzať z Modelovej daňovej zmluvy OECD v jej znení z roku 1977. V čase uzatvorenia Zmluvy s Holandskom existoval len Návrh zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia z príjmov a z majetku (ďalej len „Návrh zmluvy OECD”), ktorý bol prijatý na pôde OECD dňa 30.07.1963. Poukázal na čl. 10 ods. 2 Návrhu zmluvy OECD, podľa ktorého sa za stanovených podmienok môžu dividendy zdaniť aj v zmluvnom štáte, ktorého je spoločnosť vyplácajúca dividendy rezidentom, a to podľa právnych predpisov tohto štátu. Dôvodil však, že v Návrhu zmluvy OECD, ktorý bol v platnosti v čase uzatvorenia Zmluvy s Holandskom, používal slovné spojenie „daňový rezident” a nie „skutočný vlastník dividendy”. Ďalej, že samotné znenie čl. 10 ods. 3 Zmluvy s Holandskom sa odlišuje od čl. 10 ods. 2 Návrhu zmluvy OECD v ktorejkoľvek jej verzii. Aj napriek tomu, že členovia OECD vo všeobecnosti súhlasili s princípmi zakotvenými v návrhu modelovej zmluvy OECD, skoro všetky členské štáty si vyhradili právo odchýliť sa od niektorých jeho ustanovení. Aj vtedajšia Československá socialistická republika a Holandské kráľovstvo sa pri tvorbe a uzatváraní samotnej Zmluvy s Holandskom v jej čl. 10 ods. 3 odklonili od prvého Návrhu zmluvy OECD z roku 1963 a jeho znenia čl. 10 ods. 2, čím podľa žalobcu jasne vyjadrili vôľu nebyť viazaný Návrhom zmluvy OECD, ale znením, ktoré je obsiahnuté v samotnej Zmluve s Holandskom. 10. S poukazom na dôvody uvedené v rozsudku Najvyššieho súdu zopakoval, že platiteľ dane nemohol v roku 2003 reálne vychádzať z Modelovej daňovej zmluvy OECD a Komentára k nej, nakoľko neboli publikované ako záväzná právna norma a neboli pre neho dostupné v úradnom jazyku. Žalobca vyslovil presvedčenie, že pri vyplatení spornej dividendy mohol v roku 2003 vychádzať jedine z Obchodného zákonníka, zákona o daniach z príjmov, Zmluvy s Holandskom a zákona č. 1/1993 Z. z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky. Tieto pramene práva boli publikované v Zbierke zákonov, a preto predstavujú jediný záväzný podklad, z ktorého mohol a mal platiteľ dane v roku 2003 postupovať. Okrem uvedeného žalobca poukázal aj na usmernenia Ministerstva financií SR, ktoré mu ako platiteľovi boli v roku 2003 k dispozícii, a to Usmernenie č. 5005/2000-7 a Oznámenie č. 818/2000-75. Dôvodil, že podľa tohto usmernenia bolo rozhodujúcou podmienkou pre uplatnenie príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia preukázanie miesta daňovej rezidencie daňovníka v niektorom zo zmluvných štátov. Mal za to, že túto povinnosť si splnil a pred vyplatením dividendy spoločnosť SGH získala potvrdenie o rezidencii zo dňa 05.06.2003 vydaného holandskou daňovou správou. Z tohto potvrdenia vyplýva, že spoločnosť SGH je holandským daňovým rezidentom a podlieha zdaneniu v súlade s holandskými daňovými predpismi. Zdôraznil, že uvedené usmernenie žiadnym spôsobom nevysvetľuje pojem „skutočný vlastník dividendy” a chýba v ňom akýkoľvek odkaz na Modelovú daňovú zmluvu OECD a Komentár k nej. Práve naopak, odkazuje len na bilaterálne zmluvy, ktoré sa v prípade uplatnenia daňovej rezidencie majú uplatniť automaticky. V súvislosti s uvedeným oznámením uviedol, že upravuje postup pri výplate dividendy daňovému rezidentovi SR holandskou spoločnosťou a postup pri uplatnení refundačného systému. Mal za to, že predmetné oznámenie sa na daný prípad nevzťahuje vôbec a rovnako toto oznámenie vôbec neodkazuje na Modelovú daňovú zmluvu OECD a nevysvetľuje pojem „skutočný vlastník dividendy”. 11. Záverom žalobca poukázal na rozsudok Európskeho súdneho dvora zo dňa 11.12.2007 vo veci C-161/06, Skoma-Lux proti Celnímu ředitelství Olomouc, podľa ktorého právny predpis Spoločenstva neuverejnený v jazyku členského štátu nie je voči jednotlivcom použiteľný. Vyslovil presvedčenie, že v rozhodnej dobe výplaty dividendy (19.06.2003) nebol v podmienkach Slovenskej republiky pojem „skutočný vlastník dividendy” zadefinovaný spôsobom a v rozsahu, na ktorý sa daňové orgány odvolávajú, platiteľ dane nemal k dispozícii preklad Modelovej daňovej zmluvy OECD a Komentára k nej, a preto nebol povinný skúmať, kto je skutočným vlastníkom vyplácanej dividendy. Tento pojem bol zo strany Ministerstva financií SR vysvetlený prostredníctvom jeho usmernení až v neskoršom období, pričom sa jedná o pojem, ktorý je na pôde OECD často diskutovaný. III. Vyjadrenie žalovaného 12. Žalovaný sa vyjadril k žalobe písomným podaním doručeným súdu dňa 01.06.2016, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. V úvode svojho vyjadrenia žalovaný zhrnul priebeh daňového konania a následného súdneho konania v danej veci. S poukazom na vecnú podstatu kontrolných zistení zhrnul najvýznamnejšie fakty tohto prípadu do viacerých okruhov. V prvom rade poukázal na privatizáciu žalobcu a zmeny v štruktúre jeho zahraničných akcionárov. Mal za to, že zmena v štruktúre akcionárov bola jednoznačne motivovaná, schválená a realizovaná predovšetkým pre účel získať výhodu zo Zmluvy s Holandskom. Ďalej žalovaný poukázal na skupinu transakcií spojených s výplatou dividend žalobcu. Podľa zistení správcu dane bolo podľa žalovaného preukázané, že medzi transakciami od založenia spoločnosti SGH až po vyplatenie dividend žalobcu prostredníctvom holandského akcionára pôvodným akcionárom žalobcu - Ruhrgas a GDF, je úzka spojitosť. Svedčiť o tom má podľa žalovaného skutočnosť, že o celom procese spojenom s výplatou dividend, t.j. o všetkých transakciách spojených s výplatou dividend, rozhodovali osoby, ktoré mali súčasne rozhodovaciu moc vo všetkých dotknutých spoločnostiach. Založenie spoločnosti SGH nebolo podľa žalovaného nutné na zabezpečenie efektívneho a spoločného výkonu práv zahraničných akcionárov žalobcu. Svedčiť o tom majú aj stanovy spoločnosti SGH a tiež akcionárska zmluva, ktorá tvorí prílohu Zmluvy o kúpe a predaji akcií žalobcu. Okrem toho aj zo zakladateľskej zmluvy SGH vyplýva, že rozhodnutia riaditeľstva tejto spoločnosti musia byť za každých okolností v súlade so záujmami nemeckého a francúzskeho akcionára, keďže traja zo štyroch riaditeľov spoločnosti SGH sú vo vedúcich funkciách v spoločnostiach nemeckého a francúzskeho akcionára. Pokiaľ by nedošlo k spojeniu akcionárskych práv do účelovo vytvorenej spoločnosti v Holandsku, ani jeden z akcionárov žalobcu by nemal nárok na oslobodenie dividend od zrážkovej dane. V ďalšej časti vyjadrenia žalovaný argumentujúc opodstatnenosťou aplikácie Viedenského dohovoru na daný prípad poukazoval na predmet a účel zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia a vplyv Modelovej daňovej zmluvy OECD a Komentára na interpretáciu konkrétnych zmlúv. Dôvodil spôsobom aplikácie zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia v Slovenskej republike a v Holandsku. Mal za to, že žalobca uplatnil ustanovenia Zmluvy s Holandskom nesprávne, nakoľko nesprávne posúdil daňovú rezidenciu spoločnosti SGH a zároveň nesprávne posúdil osobu skutočného vlastníka príjmu. 13. Nestotožňoval sa s názorom žalobcu, že nerešpektoval záväzný právny názor Najvyššieho súdu SR a nesprávne aplikoval čl. 10 Modelovej daňovej zmluvy OECD v spojení s čl. 12 Komentára k tomuto článku. Pozornosť súdu upriamil na tie zákonné ustanovenia, na ktorých svoje nové rozhodnutie postavil (§ 3 ods. 6 daňového poriadku), ako aj argumentáciu použitú v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, ktorá je pre posúdenie prípadu kľúčová a o ktorej sa žalobca v žalobe vôbec nezmieňuje. Dôvodil, že pri posudzovaní prípadu zistil závažné zneužitie vnútroštátneho daňového predpisu a rovnako aj príslušných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Mal za to, že k zneužitiu týchto predpisov došlo prostredníctvom právnych úkonov, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie, a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti. Podstatou týchto právnych úkonov je skupina úzko prepojených účelových transakcií. 14. Uviedol, že daňové orgány boli pri posudzovaní prípadu povinné postupovať podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku (predtým § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb.), a teda v rozhodnutí boli povinné zohľadniť všetky relevantné skutočnosti, ktoré vyšli najavo. Predmetné dividendy boli vyplatené do zahraničia. Daňové orgány preto skúmali nielen to, či je tento príjem vyplácaný nerezidentovi zdaniteľný na území Slovenskej republiky podľa ustanovení vnútroštátneho právneho predpisu, ale aj to, či vnútroštátnym ustanoveniam nie je nadradená niektorá zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia (§ 57 ods. 1 zákona o daniach z príjmov). V danom prípade sa po dôkladnej analýze (podrobnejšie popísanej nižšie v odôvodnení tohto rozsudku) zistilo, že ustanoveniam § 22 ods. 1 písm. d/ 4. bod, § 36 ods. 2 písm. c/ 1. bod zákona o daniach z príjmov sú nadradené ustanovenia článkov 10 Zmluvy s Nemeckom a Zmluvy s Francúzskom. Ďalej žalovaný dôvodil, že daňový úrad neodvodil povinnosť platiteľa skúmať osobu skutočného vlastníka príjmu z Komentára k Modelovej daňovej zmluve OECD, ako jediného interpretačného pravidla pre výklad čl. 10 Zmluvy s Holandskom. V skutočnosti táto povinnosť pre každého platiteľa bola zakotvená v usmernení Ministerstva financií SR a oznámení o uplatňovaní Zmluvy s Holandskom (viď bod 10 tohto rozsudku), pričom záväznosť týchto dokumentov vyplývala z § 103 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. V súvislosti s postupom popísaným v uvedených dokumentoch žalovaný zdôraznil, že z § 57 ods. 1 zákona o daniach z príjmov síce vyplýva nadradenosť zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia vnútroštátnemu daňovému predpisu. Zákon však nestanovuje, či sa zmluvy majú uplatniť automaticky, alebo sa použije refundačný systém. Pritom mal za to, že v obidvoch spôsoboch ide o uplatnenie zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. 15. Mal za to, že primárnou otázkou v tomto prípade je posúdenie, či došlo k účelovému vytváraniu právnych úkonov, t.j. aj vzniku spoločnosti SGH so zámerom zneužitia príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a krátenia daňovej povinnosti na Slovensku. Podľa žalovaného zo skutkovej podstaty daného prípadu vyplýva, že došlo k zneužitiu právnych foriem a konceptov ako tiež k rozštiepeniu právnej formy holdingovej spoločnosti bez jej naplnenia skutočným ekonomickým obsahom. Skutočným ekonomickým obsahom by mal byť reálny výkon funkcií s primeraným personálnym obsadením, ktoré spoločnosť navonok deklaruje, že vykonáva. Je zrejmé, že k skutočnému výkonu funkcií, ktoré súvisia s masívnou investíciou v rozsahu jej riadenia, kontroly a tiež vyhodnocovania dochádzalo prevažne v ústredí skutočných investorov (v spoločnostiach nemeckého a francúzskeho akcionára), a tým je aj nutné priradiť predmetný príjem vo forme dividend, ktoré sú skutočnou odmenou za riziká, ktoré podstúpili s ohľadom na realizáciu investície vo forme privatizácie daňového subjektu. Zdôraznil, že na právne úkony, ktoré mali za cieľ odmenu investorov vo forme dividend v Slovenskej republike nezdaniť a toto malo byť dosiahnuté presmerovaním dividend „na poslednú chvíľu” a ich „pretečenie” cez schránkovú holdingovú spoločnosť v Holandsku, sa pri určovaní daňovej povinnosti neprihliada. 16. V ďalšom žalovaný súhlasil s tým, že text Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 1977 ani Komentár k nej neobsahovali definíciu pojmu „skutočný vlastník” a rovnako ani dôvody jeho použitia. Tiež, že tento pojem bol do Modelovej daňovej zmluvy zavedený až v roku 2003. Zároveň však mal za to, že štát zdroja dividendy nie je povinný vzdať sa práva zdaniť dividendy iba preto, že táto je vyplácaná ihneď príjemcovi s bydliskom alebo sídlom v druhom zmluvnom štáte. Výraz „skutočný vlastník” preto nemožno aplikovať iba v úzkom technickom slova zmysle, ale je nutné brať do úvahy najmä predmet a účel zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, vrátane zamedzenia dvojitého zdanenia a zabránenia daňovým únikom. 17. Žalovaný tiež poukázal na to, že ustanovenie čl. 4 Viedenského dohovoru pozostáva z dvoch rozdielnych častí. Jedna potvrdzuje, že aplikovateľnosť Viedenského dohovoru je „bez ujmy všetkých pravidiel v ňom obsiahnutých, vzťahujúcich sa na zmluvy podľa medzinárodného práva nezávisle na tomto dohovore”. Týmto je podľa žalovaného vyjadrená existencia obyčajových pravidiel nezávislá na tomto kodifikačnom dohovore. Druhá časť ustanovenia čl. 4 predstavuje vylúčenie spätnej pôsobnosti Viedenského dohovoru. Tento sa vzťahuje iba na zmluvy uzatvorené medzi štátmi až potom, čo Viedenský dohovor právne vstúpil voči nim do platnosti. Ide o všeobecné dispozitívne pravidlo, ktoré platí pre všetky zmluvné strany, pričom sa nevylučuje dohoda o retroaktívnom použití Viedenského dohovoru. Všetkými pravidlami podľa medzinárodného práva sa rozumejú všetky ďalšie pramene medzinárodného práva v zmysle čl. 38 ods. 1 písm. a/ až c/ Štatútu medzinárodného súdneho dvora, predovšetkým medzinárodné obyčaje, ktoré sa týkajú zmluvného práva. Tieto obyčaje pritom môžu byť kodifikované vo Viedenskom dohovore, čo však nemá dopad na ich časovú pôsobnosť, resp. ich existenciu predtým, než Viedenský dohovor nadobudol platnosť. Dôvodil zásadou bona fide (dobromyseľnosť, dobrá viera) zakotvenou na prvom mieste čl. 31 ods. 1 Viedenského dohovoru, ktorá ma ako jediná prioritu pri výklade zmluvy, a to aj s ohľadom na zásadu pacta sunt servanta uvedené v čl. 26 Viedenského dohovoru. Zásada dobrej viery má nepochybne svoj význam pri jazykovom výklade v súvislostiach a vo svetle účelu a cieľa zmluvy. Jej použitie by malo viesť k výkladu, ktorý všetky hlavné výkladové metódy používa spoločne tak, aby jazykový (gramatický či sémantický) výklad nebol vytrhnutý z celkovej súvislosti a nedostal sa tak do rozporu s cieľom a účelom dohody strán. V zmysle uvedeného žalovaný zastával názor, že Zmluvu s Holandskom je nutné vykladať s ohľadom na jej hlavný predmet a účel, ktorým je najmä zamedziť dvojitému zdaneniu fyzických a právnických osôb, ktoré majú bydlisko alebo sídlo v jednom alebo v oboch štátoch a príjem v druhom alebo v oboch zmluvných štátoch. Ďalším účelom tejto zmluvy je zabrániť daňovým únikom v odbore daní z príjmu a majetku, resp. zabrániť daňovým podvodom alebo kráteniu daní. 18. Ďalej žalovaný poukázal na skutočné znenie čl. 1, 4 ods. 1 a 10 ods. 3 Zmluvy s Holandskom. Dôvodil, že pre naplnenie podmienky oslobodenia dividend od zdanenia v štáte zdroja príjmu podľa čl. 10 ods. 3 Zmluvy s Holandskom nie je postačujúce, aby dividendy boli vyplácané spoločnosti, ktorá má sídlo v druhom zmluvnom štáte, ak je toto sídlo len formálne, ale je nutné, aby plynuli osobe, ktorá má v tomto druhom zmluvnom štáte aj miesto vedenia. Táto podmienka vyplýva z čl. 4 ods. 1 Zmluvy s Holandskom. Z tohto podľa žalovaného jednoznačne vyplýva, že v posudzovanom prípade oslobodenie od zdanenia podľa čl. 10 ods. 3 Zmluvy s Holandskom bolo neoprávnené, nakoľko spoločnosť SGH mala v Holandsku len svoje formálne sídlo, nie však miesto vedenia. Spoločnosť SGH je reprezentovaná formálnym sídlom deklarovaným na konkrétnej adrese v Holandsku, ktorému chýba obsah - skutočný výkon riadiacich funkcií charakteristický pre holdignové spoločnosti. Žalovaný mal za to, že išlo o „imitáciu”, prostredníctvom ktorej sa investori z Nemecka a Francúzska pokúsili vytvoriť v tretej jurisdickii (v Holandsku) zdanie o skutočnej existencii spoločnosti SGH, pričom však išlo len o „schránkovú spoločnosť” a reálna a plnohodnotná prítomnosť rozhodovacieho orgánu bola však inde (Slovensko, Francúzsko, Nemecko). 19. Opätovne poukázal na to, že dôvodom napadnutých rozhodnutí nebola povinnosť zdaniť vyplatené dividendy na základe Zmluvy s Nemeckom a Zmluvy s Francúzskom, ale túto úpravu výslednej daňovej povinnosti vykonali daňové orgány, ktoré boli povinné dôsledne rešpektovať § 3 ods. 3 a 6 daňového poriadku (skutočný obsah právnych úkonov). Žalobca bol povinný pri zdanení dividend v roku 2003 postupovať v súlade s usmernením Ministerstva financií SR z roku 2000 - uplatniť refundačný systém, t.j. príjem zdaniť podľa vnútroštátneho daňového predpisu 15% sadzbou dane vyberanou zrážkou. Skutoční vlastníci príjmu z dividend mali následne po preukázaní rozhodujúcich skutočností správcovi dane právo uplatniť si nárok na výhody z príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. S ohľadom na uvedené mal žalovaný za to, že žalobca mal v roku 2003 uplatniť prax slovenských daňových orgánov jasne deklarovanú v roku 2000. Teda v žiadnom prípade nebolo od neho požadované, aby sa v roku 2003 správal podľa nejakej neskoršej praxe. Zdôraznil, že napadnuté rozhodnutie nebolo postavené na Modelovej daňovej zmluve OECD a Komentári k nej, tieto boli v rozhodnutí uvedené len na dokreslenie celkového chápania prípadu. IV. Konanie na správnom orgáne 20. Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil, že Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z príjmov vyberanej zrážkou za zdaňovacie obdobie 2003, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 500/323/1491/10/Reh zo dňa 22.01.2010. Protokol bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v ňom doručený daňovému subjektu (žalobcovi), na čo žalobca doručil dňa 04.02.2010 svoje vyjadrenie, na základe ktorého bol vypracovaný dodatok č. 1/2010 k protokolu. Prerokovaním protokolu so žalobcom dňa 12.02.2010 bola daňová kontrola ukončená a dňom nasledujúcim po dni prerokovania protokolu začalo vyrubovacie konanie. 21. Správca dane kontrolou predložených dokladov zistil nasledovné skutočnosti, ktoré neskôr premietol do protokolu a preskúmavaného rozhodnutia. 22. Na základe rozhodnutia Vlády Slovenskej republiky zo dňa 14.03.2002 došlo k priamemu predaju 49% dočasnej majetkovej účasti Fondu národného majetku SR, a to v prospech zahraničných investorov z Nemecka a Francúzska. Dňa 20.12.2002 nastala zmena v štruktúre zahraničných akcionárov žalobcu a v zozname akcionárov žalobcu bola zapísaná zmena na spoločnosti Ruhrgas a GDF. Išlo o dcérske spoločnosti pôvodných zahraničných akcionárov žalobcu. Dňa 10.02.2003 spoločnosti Ruhrgas a GDF založili podľa holandského práva spoločnosť SGH so sídlom v Holandsku. Následne dňa 11.02.2003 spoločnosti Ruhrgas a GDF požiadali predstavenstvo žalobcu o schválenie prevodu akcií žalobcu v ich vlastníctve na spoločnosť SGH. Na mimoriadnom valnom zhromaždení žalobcu konanom dňa 21.03.2003 (notárska zápisnica NZ 21271/2003) bol schválený prevod akcií žalobcu, ktorých vlastníkmi boli v tom čase spoločnosti Ruhrgas a GDF. Tento prevod akcií žalobcu patriacich spoločnostiam Ruhrgas a GDF bol uskutočnený dňa 29.05.2003 a akcie boli prevedené na nadobúdateľa - holandskú holdingovú spoločnosť SGH. 23. Na riadnom valnom zhromaždení žalobcu, ktoré sa konalo dňa 16.06.2003 (notárska zápisnica NZ 48034/2003) bolo rozhodnuté o rozdelení dividend akcionárom za rok 2002. Dividendy na vyplatenie predstavovali sumu X.XXX.XXX.XXX,XX,- Sk. Z toho 51% podiel z celkovej sumy dividend tvoril podiel pre akcionára Fond národného majetku Slovenskej republiky a 49% podiel z celkovej sumy dividend tvoril podiel pre akcionára - holandskú spoločnosť SGH. Suma vo výške X.XXX.XXX.XXX,XX,- Sk zodpovedajúca plnej výške podielu (49%) bola vyplatená na účet spoločnosti SGH a žalobca dokladom č. 77002906 zo dňa 19.06.2003 zaúčtoval úhradu dividend tejto spoločnosti (zahraničný platobný príkaz č. OTF 53328 zo dňa 19.06.2003). Z takto vyplatenej dividendy spoločnosti SGH žalobca nezrazil a neodviedol daň z príjmov vyberanú zrážkou. Pri zdaňovaní dividend vyplatených spoločnosti SGH žalobca automaticky uplatnil Zmluvu s Holandskom a dividendy plynúce spoločnosti SGH nezdanil s odkazom na ustanovenie čl. 10 ods. 3 uvedenej zmluvy. Spoločnosť SGH dividendy vo výške XX.XXX.XXX,XX Eur prijala na svoj účet dňa 25.06.2003. Dňa 28.07.2003 boli uzavreté dve zmluvy o pôžičke spolu na XX.XXX.XXX Eur medzi spoločnosťou SGH a spoločnosťami Ruhrgas a GDF (pôžičky boli poskytnuté dňa 01.08.2003). Dňa 28.11.2003, t.j. dva dni pred dňom splatnosti pôžičiek, na valnom zhromaždení akcionárov spoločnosti SGH bolo rozhodnuté, že obom akcionárom budú vyplatené zálohy na dividendy z roku 2003 - každému akcionárovi v sume XX.XXX.XXX Eur. Pohľadávky každého akcionára spoločnosti SGH vyplývajúce z nároku na zálohu na dividendy boli vyrovnané započítaním záväzku z nezaplatenej istiny poskytnutej pôžičky a nesplatenej časti úrokov. Započítanie pohľadávok a záväzkov sa uskutočnilo v termíne splatnosti pôžičky, t.j. do 30.11.2003. 24. Dňa 12.03.2010 vydal správca dane dodatočný platobný výmer č. 500/230/6159/10/Bri, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov vyberanej zrážkou za zdaňovacie obdobie 2003 tak, ako je uvedené v úvode tohto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu sa žalobca odvolal. O odvolaní žalobcu rozhodlo Daňové riaditeľstvo SR (právny predchodca žalovaného) rozhodnutím č. I/221/10739-70352/2010/990311 - r zo dňa 28.06.2010 tak, že napadnutý dodatočný platobný výmer správcu dane potvrdilo. Žalobca sa následne domáhal zrušenia tohto rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR súdnou cestou a v zákonnej lehote podal na tunajší súd žalobu o preskúmanie zákonnosti predmetného rozhodnutia. Tunajší súd v danej veci rozhodol rozsudkom sp. zn. 4S/233/2010-496 zo dňa 27.01.2012 tak, že žalobu zamietol. Proti tomuto rozsudku sa žalovaný odvolal, na čo Najvyšší súd SR ako súd odvolací uznesením sp. zn. 2Sžf/18/2013 zo dňa 23.10.2012 napadnutý rozsudok tunajšieho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Tunajší súd, viazaný právnym názorom odvolacieho súdu, opätovne vec prejednal a rozhodol rozsudkom sp. zn. 4S/233/2010-766 zo dňa 28.03.2014, ktorým žalobu opätovne zamietol. Po odvolaní žalobcu vo veci opätovne rozhodoval najvyšší súd, ktorý vydal dňa 15.04.2015 rozsudok sp. zn. 2Sžf/76/2014, ktorým rozsudok tunajšieho súdu zmenil tak, že napadnuté rozhodnutie Daňového riaditeľstva zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. 25. Najvyšší súd SR v danej veci vyslovil právny názor, že krajský súd sa vôbec nevysporiadal s otázkou záväznosti Modelovej daňovej zmluvy OECD a Komentárov k nej vzhľadom na fakt, že táto nebola nikdy oficiálne publikovaná v Zbierke zákonov SR a vôbec nevykonal porovnanie znenia Modelovej daňovej zmluvy OECD a Komentára k nej pred rozhodným dátumom (t.j. najneskôr do termínu výplaty, poukázania alebo pripísania úhrady dividend), znenie tejto zmluvy po tomto dátume a znenie príslušného článku Zmluvy s Holandskom. Najvyšší súd SR ďalej konštatoval, že záver krajského súdu o použití čl. 10 ods. 3 Zmluvy s Holandskom len v prípade, kedy boli dividendy vyplatené rezidentovi (Holandska), ktorý musí byť súčasne skutočným vlastníkom príjmu (z dividend), nekorešponduje so znením medzinárodnej zmluvy a krajský súd vytvoril nový pojem, ktorý sa v žiadnom medzinárodnom ani vnútroštátnom právne záväznom dokumente nenachádzal. Podľa najvyššieho súdu právne závery krajského súdu týkajúce sa súvislostí medzi miestom sídla spoločnosti SGH v čase vzniku zdroja zdaniteľného príjmu a presúvaním sídla tejto spoločnosti v čase platby dividend, ktoré boli krajským súdom označené ako kľúčové pre posúdenie prípadu, nemajú vnútornú logiku a nereflektujú základné problémy prejednávaného prípadu. Najvyšší súd uzavrel, že žalobca nemal v roku 2003 k dispozícii slovenské znenie Modelovej daňovej zmluvy OECD a Komentára k nej. Na druhej strane mal k dispozícii Zmluvu s Holandskom, ktorá v čl. 10 jasne a zrozumiteľne upravovala postup pri zdanení dividend v prípade, ako bol tento, t.j. keď vyplácajúca spoločnosť mala sídlo na Slovensku a akcionár, ktorému boli dividendy vyplatené, mal nado všetku pochybnosť sídlo v Holandsku. Podľa názoru najvyššieho súdu žalobca postupoval pri aplikácii Zmluvy s Holandskom správne. Nebolo od neho možné požadovať postup podľa Zmluvy s Nemeckom a Zmluvy s Francúzskom pre existenciu sídla skutočných vlastníkov príjmov. Povinnosť skúmať v roku 2003 skutočných vlastníkov príjmov z vyplatených dividend žalobcovi podľa názoru najvyššieho súdu nevyplývala zo žiadneho právne záväzného dokumentu. Za takýchto skutkových a právnych okolností, pri nesplnení podmienky publicity právnej normy, neexistencii dostatočne rozvinutej praxe, nedostupnosti autentického znenia Modelovej daňovej zmluvy OECD a Komentárov v úradnom jazyku a rozporuplných odborných názorov na záväznosť interpretačných pravidiel a ich efekt na existujúce bilaterálne medzinárodné zmluvy, sa podľa názoru najvyššieho súdu nemôže od daňového subjektu vyžadovať, aby sledoval a rešpektoval takéto interpretačné pravidlá, pokiaľ sa nestanú súčasťou predmetnej medzinárodnej zmluvy. Tiež od neho nie je možné požadovať, aby sa správal podľa neskoršej praxe, ktorá nie je záväzne vyjadrená a navyše je v rozpore so znením a definíciou pojmov obsiahnutých v medzinárodnej zmluve. 26. Žalovaný a správca dane následne vo veci vydali v úvode odôvodnenia rozsudku opísané rozhodnutia, pričom odôvodnenia týchto rozhodnutí sú obdobné ako vyjadrenie k žalobe a detailnejšie sa súd k jednotlivým ich častiam vyjadril nižšie. V. Posúdenie veci 27. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 11 ods. 1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo na nariadenom pojednávaní konanom v neprítomnosti riadne predvolaného žalovaného a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 28. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 29. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 30. Podľa čl. 1 ods. 2 Ústavy Slovenská republika uznáva a dodržiava všeobecné pravidlá medzinárodného práva, medzinárodné zmluvy, ktorými je viazaná, a svoje ďalšie medzinárodné záväzky. 31. Podľa čl. 7 ods. 5 Ústavy Medzinárodné zmluvy o ľudských právach a základných slobodách, medzinárodné zmluvy, na ktorých vykonanie nie je potrebný zákon, a medzinárodné zmluvy, ktoré priamo zakladajú práva alebo povinnosti fyzických osôb alebo právnických osôb a ktoré boli ratifikované a vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom. 32. Podľa § 36 ods. 2 písm. c) 1 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov, na dividendy plynúce daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou sa uplatňuje osobitná sadzba dane vyberanej zrážkou vo výške 15 %. 33. Podľa § 36 ods. 5 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov, ak plynú dividendy a podiely na zisku od obchodnej spoločnosti alebo od družstva právnickej osobe, ktorá má najmenej 25% podiel na základnom imaní týchto spoločností, základ dane pre osobitnú sadzbu dane podľa odseku 2 písm. c) sa znižuje o sumu týchto prijatých zdanených príjmov. 34. Podľa § 52 ods. 1 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov, daň je vyberaná zrážkou z tých príjmov, na ktoré sa vzťahuje osobitná sadzba dane (§ 36). Zrážku je povinný vykonať platiteľ dane, ktorý má sídlo alebo bydlisko na území Slovenskej republiky, a zahraničný platiteľ dane (§ 56) pri výplate, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech daňovníka. Pri štátnych dlhopisoch a štátnych pokladničných poukážkach sa prednostne uplatní spôsob vyberania dane podľa podmienok emisie, ak sú tieto určené. Pri výnosoch z cenných papierov plynúcich príjemcovi od investičných (správcovských) spoločností a od investičných fondov sa daň vyberá aj v prípade, ak výnos nebol vyplatený, a to najneskôr v termíne do 30. júna roka, ktorý nasleduje po zdaňovacom období, za ktorý je vykázaný základ dane podľa § 36 ods. 4. V prípade, ak dividendy neboli vyplatené, poukázané alebo pripísané do termínu najneskoršieho dňa ich splatnosti podľa osobitného predpisu, považuje sa za deň pripísania úhrady v prospech daňovníka tento najneskorší termín splatnosti. Za podiely na zisku alebo výnosy z akcií sa na účely tohto zákona nepovažujú sumy použité zo zisku po zdanení na zvýšenie vkladu spoločníka z majetku prevyšujúceho základné imanie spoločnosti s ručením obmedzeným alebo akciovej spoločnosti. Pri znížení základného imania a následnej výplate takto použitého zisku sa zrazí daň podľa sadzby uvedenej v § 36 ods. 2 písm. c), pričom ako prvé sú na účely tohto zákona zdaňované vklady uskutočnené z majetku spoločnosti, ktorý prevyšoval základné imanie. 35. Podľa § 52 ods. 2 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov, platiteľ dane je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac. Zrážka dane sa vykonáva zo sumy úhrady alebo pripísania dlžnej sumy v prospech daňovníka. Za úhradu je považované aj nepeňažné plnenie. Túto skutočnosť, ktorá sa dotýka len daňovníkov uvedených v § 2 ods. 3 a § 17 ods. 3, je súčasne povinný oznámiť správcovi dane, ak správca dane na žiadosť platiteľa dane neurčí inak. 36. Podľa § 52 ods. 3 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov, ak platiteľ dane nevykoná zrážku dane alebo zrazenú daň včas neodvedie, bude sa od neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň. Podobne sa postupuje, ak platiteľ dane nezrazí daň v správnej výške. 37. Podľa § 57 ods. 1 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov, ustanovenia tohto zákona sa nepoužijú, ak medzinárodná zmluva, ktorou je Slovenská republika viazaná, ustanovuje inak. 38. Podľa § 45 ods. 1 zákona o správe daní ak tento zákon alebo osobitný zákon neustanovuje inak, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane alebo priznať nárok na vrátenie nadmerného odpočtu alebo vrátenie dane po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo hlásenie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie alebo hlásenie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na vrátenie nadmerného odpočtu alebo nárok na vrátenie dane; ak ide o daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie daňovej straty podľa osobitného predpisu, (§ 30 ZDP) nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane po uplynutí siedmich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, v ktorom bola táto daňová strata vykázaná. 39. Podľa § 45 ods. 3 zákona o správe daní pri uplatnení medzinárodných zmlúv v oblasti daní, ktorými je Slovenská republika viazaná, možno daňovému subjektu vyrubiť daň alebo rozdiel dane alebo priznať nárok na vrátenie nadmerného odpočtu alebo vrátenie dane najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo hlásenie, alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie alebo hlásenie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na vrátenie nadmerného odpočtu, alebo nárok na vrátenie dane; v týchto prípadoch sa nepoužijú ustanovenia odsekov 1 a 2. 40. Podľa § 29 ods. 1 zákona o správe daní dokazovanie vykonáva správca daní, ktorý vedie daňové konanie. 41. Podľa § 29 ods. 2 zákona o správe daní, správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pri tom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 42. Podľa § 29 ods. 4 zákona o správe daní ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky a iné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a ohliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a dokladmi k nim. 43. Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií, alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 44. Podľa § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a zmene a doplnení niektorých zákonov platného v čase vydanie napadnutého rozhodnutia, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. 45. Podľa § 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Z. z., ktorý platil v čase pôvodného vyrubovacieho a odvolacieho konania, pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane. 46. Podľa § 22 ods. 1 písm. d) bod 4, zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov, prímy s podielom na zisku (dividend ) sú príjmom plynúcom daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou zo zdroja na území Slovenskej republiky a zároveň podľa § 36 ods. 2 písm. c) bod 1 uvedeného zákona sa na dividendy plynúce nerezidentovy uplatňuje osobitná sadzba dane vyberanej zrážkou vo výške 15 %. 47. Podľa čl. 10 ods. 3 Zmluvy s Holandskom, dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá má sídlo v jednom z oboch štátov, osobe, ktorá má bydlisko alebo sídlo v druhom štáte, sa môžu zdaniť v tomto druhom štáte. 48. Podľa čl. 10 ods. 2 Zmluvy s Holandskom, jednako tieto dividendy sa môžu zdaniť v štáte, v ktorom má sídlo spoločnosť, ktorá ich vypláca, a to podľa zákonov tohto štátu. Takto určená daň však nemôže presiahnuť 10 % hrubej sumy dividend. 49. Podľa čl. 10 ods. 3 Zmluvy s Holandskom, štát, v ktorom má sídlo spoločnosť vyplácajúca dividendy, nezdaní bez ohľadu na ustanovenie odseku 2 dividendy vyplácané touto spoločnosťou spoločnosti, ktorej majetok je úplne alebo čiastočne rozdelený na akcie a ktorá má sídlo v druhom štáte a vlastní priamo najmenej 25 % majetku spoločnosti vyplácajúcej dividendy. 50. Podľa čl. 10 ods. 1 Zmluvy s Nemeckom, dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá má sídlo v jednom zmluvnom štáte (Slovensko), osobe majúcej bydlisko alebo sídlo v druhom zmluvnom štáte (Nemecko), môžu sa zdaniť v tomto druhom štáte (Nemecko). 51. Podľa čl. 10 ods. 2 Zmluvy s Nemeckom, tieto dividendy sa však môžu zdaniť zmluvnom štáte, v ktorom má sídlo spoločnosť, ktorá ich vypláca (Slovensko), a to podľa zákonov tohto štátu. Takto ustanovená daň však nesmie presiahnuť: a) 5 % hrubej sumy dividend, ak príjemcom je spoločnosť, ktorá vlastní priamo najmenej 25 % majetku spoločnosti vyplácajúcej dividendy; b) 15 % hrubej sumy dividend vo všetkých ostatných prípadoch. 52. Podľa čl. 10 ods. 1 Zmluvy s Francúzskom dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá má domicil v jednom zmluvnom štáte (Slovensko), osobe majúcej domicil v druhom zmluvnom štáte (Francúzsko), podliehajú zdaneniu v tomto druhom. štáte (Francúzsko). 53. Podľa čl. 10 ods. 2 Zmluvy s Francúzskom, Tieto dividendy sa však môžu zdaniť v zmluvnom štáte, v ktorom má svoj domicil spoločnosť, ktorá ich vypláca (Slovensko), a to podľa zákonov tohto štátu. Takto určená daň nemôže však presiahnuť 10 % hrubej sumy dividend. 54. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa SSP je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. 55. Súd z napadnutého rozhodnutia a z administratívneho spisu zistil, že zásadným skutkovým zistením správneho orgánu je dostatočne odôvodnený záver, že zmena v štruktúre akcionárov, bez ohľadu na jej právne hodnotenie, bola motivovaná, schválená a realizovaná predovšetkým pre účely získať výhody Zmluvy s Holandskom (str. 20 a nasl. napadnutého rozhodnutia), a to prostredníctvom schránkovej spoločnosti v jurisdikcii Holandska, na ktorú boli akcie prevedené. Záver správneho orgánu vychádza z nasledujúcich skutočností: - pokiaľ by nedošlo k spojeniu akcionárskych práv v jeden holandský subjekt, žiaden akcionár by nemal nárok na oslobodenie dividend od zrážkovej dane (nemecký akcionár by bol zdanený na základe zmluvy s Nemeckom vo výške 10 %, francúzsky za uplatnenia zmluvy s Francúzskom vo výške 15 %) - k žiadnej zmene ohľadom efektívnejšieho riadenia spoločnosti SPP, a.s. v dôsledku prevodu nedošlo, prevod nesledoval žiaden iný odôvodnený ekonomický záujem - spoločný výkon akcionárskych práv pôvodných akcionárov ako aj manažérska kontrola nad SPP, a.s. bola v celom rozsahu bezo zmeny možná aj pred prevodom akcií na holandskú spoločnosť - pôvodných akcionárov ako aj novú holandskú spoločnosť zastupovali pri výkone akcionárskych práv tie isté osoby - pôvodných akcionárov ako aj novú holandskú spoločnosť reprezentovali aj v predstavenstve SPP, a.s. tie isté osoby, aj po prevode ostali v predstavenstve SPP, a.s. tie isté osoby zastupujúce pôvodných akcionárov - holandská spoločnosť nevykonávala žiadnu ekonomickú aktivitu, nemala žiadne personálne ani vecné kapacity (administráciu spoločnosti zabezpečovali pôvodní akcionári) - osoby vykonávajúce vedenie holandskej spoločnosti a koordináciu kontroly a riadenia investície v SPP, a.s., vykonávali funkcie štatutárnych orgánov vo všetkých dotknutých spoločnostiach, pred aj po transakciách (čiže v pôvodných akcionároch, v SPP, a.s. ako aj v holandskej spoločnosti) - správny orgán vyvrátil tvrdenie SPP, a.s., že ďalším zmyslom transakcie bolo zabezpečenie devízového swapového obchodu - v holandskej spoločnosti vykonávali vedenie výlučne pôvodní akcionári (traja zo štyroch riaditeľov spoločnosti boli súčasne v pomere k pôvodným akcionárom) - po vyplatení dividend z SPP, a.s. holandskej spoločnosti (bez zdanenia) bola v priebehu 36 dní celá suma dividend pomerne vyplatená pôvodným akcionárom; v prevodnom príkaze boli platby dokonca výslovne označené ako dividendy z SPP, a. s. (str. 37 rozhodnutia) pre pôvodných akcionárov - príjem z dividend bol na základe zmlúv o pôžičke, ktoré mali poskytnúť pôvodní akcionári holandskej spoločnosti, obratom vyplatený pôvodným akcionárom - uvedené transakcie boli uzatvárané tými istými fyzickými osobami, ktoré boli súčasne oprávnene konať v mene SPP, a.s., pôvodných akcionárov ako aj holandskej spoločnosti (alebo v nich mali iné personálne postavenie) - holandská spoločnosť ani pôvodní akcionári nezdanili dividendy napokon nikde 56. Uvedené skutkové závery žalobca v žalobe nijako nerozporoval a nespochybnil. Žalobné dôvody sú koncipované na poukaze a argumentácii rozsudkom NS SR sp. zn. 2Sžf/76/2014, na podklade ktorého sa žalobca domnieval, že správny orgán nerešpektoval v tomto rozsudku uvedený záväzný právny názor. 57. Podstatou rozsudku NS SR sp. zn. 2Sžf/76/2014 je právny názor, že ustanovenia Zmluvy s Holandskom (otázka skúmania nielen sídla akcionára podľa čl. 10, ale aj osoby skutočného vlastníka dividend) nemôžu byť vykladané za použitia Komentára k Modelovej zmluve OECD, nakoľko to nie je relevantný prameň práva a zároveň nie sú splnené predpoklady pre použitie výkladových pravidiel podľa Viedenského dohovoru, keďže ustanovenie Zmluvy s Holandskom je v tomto smere jasné, kedy nezdanenie dividend viaže na pojem sídlo spoločnosti. Na tomto podklade vystaval NS SR právny názor, že od žalobcu ako platiteľa dane nebolo možné požadovať, aby skúmal otázku skutočného vlastníka dividend a aby postupoval podľa zmlúv s Francúzskom a Nemeckom. Právnym názorom vysloveným v rozsudku NS SR sp. zn. 2Sžf/76/2014 bol správny orgán viazaný. 58. Žalobca iné žalobné argumenty v žalobe neuviedol, s výnimkou, že napádané rozhodnutie nerešpektovalo vyššie popísaný právny názor NS SR a teda ako platiteľ nebol povinný skúmať skutočného vlastníka dividend a aplikovať zmluvu s Francúzskom a Nemeckom. 59. Podstata súdenej veci však vyplýva z iných skutočností. I keď žalobca v žalobe argumentuje výlučne uvedeným názorom NS SR, správny orgán založil nové rozhodnutie vo veci na odlišnom právnom posúdení. Správne orgány oboch stupňov vychádzajú z otázky posúdenia právnych úkonov bývalých akcionárov a žalobcu ako platiteľa dane. Skutočnosť ustálenia skutočného vlastníka dividend vnímajú iba ako sekundárnu otázku ku vecnému posúdeniu týchto úkonov, ktoré primárne vyhodnotili ako úkony zneužívajúce daňové právo, a preto k nim neprihliadli (str. 66 napadnutého rozhodnutia). Správne orgány tak právne posúdenie veci nevystavali na zistení pozitívnym právom predpísanej povinnosti platiteľa dane skúmať skutočného vlastníka dividend, avšak na zistení, že úkony pôvodných akcionárov ako daňovníkov vykonávané za priamej účasti žalobcu ako platiteľa dane sú úkonmi zneužívajúcimi právo, bez ekonomického opodstatnenia, realizovanými jedine za účelom získania daňovej výhody, na ktorú by bez vykonania reťazca transakcií nemal právny nárok. Inými slovami, správny orgán nevychádzal pri dovyrubení dane z otázky, či platiteľ dane skúmal alebo mal skúmať osobu skutočného vlastníka dividend, avšak, či nedošlo vykonaním rozoberaných právnych úkonov k zneužitiu práva. 60. Správny orgán vychádzal z ustanovenia § 3 ods. 6 daňového poriadku, podľa ktorého pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. Na tomto mieste je nutné uviesť, že princíp popísaný aj v ustanovení § 3 ods. 6 daňového poriadku sa neskôr premietol do tzv. GAAR klauzuly, ktorá v čase vykonania transakcií (prevod akcií), nebola súčasťou právneho poriadku, avšak v daňovej judikatúre, resp., všeobecne v judikatúre týkajúcej sa verejných subjektívnych práv, bol a je koncept zákazu zneužitia aj verejných subjektívnych práv, prítomný, bez ohľadu na jeho normatívne zakotvenie. 61. Za identickej právnej situácie uviedol NSS ČR v rozhodnutí sp. zn. 2Afs/86/2010 právny názor na možné zneužitie zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Holandskom nasledovne: „Mezinárodní smlouvu s Nizozemím by nebylo možno užít, pokud by nizozemská společnost nevykonávala práva spojená s vlastnictvím akcií a dividendy by přes ni pouze „protékaly“ za účelem vyhnutí se dani.“ Preskúmavané rozhodnutie správneho orgánu bolo pre procesné vady zrušené (správny orgán dokladal dôkazy preukazujúce účelovosť transakcií až v priebehu konania o súdnom prieskume rozhodnutí, nemal ich obstarané pred vydaním rozhodnutia), avšak právny názor v ňom obsiahnutý je relevantný aj pre dané konanie; v poukázanom rozhodnutí však nebol právny názor v tejto veci podstatou rozhodnutia, to ležalo v posúdení iných vád postupu správcu dane s určitými špecifikami českého daňového konania; súd všeobecne pripustil úvahu o tom, že v prípade preukázania takého konania, ktoré vedie k založeniu účelovej príslušnosti zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia sa môže jednať o zneužitie práva, avšak kladie na záver, že sa jedná o zneužitie zmlúv v daňovom práve, zvýšené požiadavky na skutkové zistenia (napr.: len samotné zistenie, že príjem z dividend bol poukázaný ďalšiemu subjektu z holdingu nepostačuje). V prejednávanom prípade SPP, a.s. však správny orgán zabezpečil aj iné dôkazné prostriedky: preukázal personálnu previazanosť medzi jednotlivými subjektmi a najmä, že v štruktúre kontroly akcií nedošlo k nijakej zmene, či obratom vyplatenie dividend pôvodnému akcionárovi; tieto závery v žalobe neboli nijako napadnuté. 62. Spomedzi rozhodnutí súdu aplikujúce doktrínu zákazu zneužitia daňových predpisov môže slúžiť rozsudok NSS ČR sp. zn. 8Afs/34/2015 (príloha 2). Jedná sa o skutkovo odlišnú situáciu, avšak spôsob vyhodnocovania právnych úkonov je aplikovateľný aj na odlišné skutkové situácie. V tomto prípade správca dane dovyrubil daň z príjmov za rok 2007 vo výške viac ako 27 mil. CZK na tom základe, že neuznal ako daňový výdavok platenie úroku z úverovej zmluvy zahraničnému subjektu, ktorým bol spoločníkom daňovníka. Česká spoločnosť, daňovník, vlastnená luxemburskými a holandskými osobami, splácala úver poskytnutý tými istými luxemburskými a holandskými osobami. Zložitý mechanizmus rôznych, inak legálnych a jasných právnych úkonov, viedol k tomu, že daň z príjmov bola v dovyrubenej sume skrátená v ČR a v Holandsku a Luxembursku nebola daň z dividend (vykazované ako príjem úrokov) uhradená vôbec. Právne úkony (prevod obchodných podielov, vklad nehnuteľnosti, „reštrukturalizácia“ aktív a pod.) však nemali iné ekonomické opodstatnenie, resp. toto bolo úspešne spochybnené. Súd poukazoval ďalej na personálne prepojenie osôb v holdingu. O. i. uviedol: „Soud nezpochybňuje model financování mezi spojenými osobami, podle kterého mateřská společnost financuje aktivity dceřiné společnosti formou úvěru. Nezpochybňuje ani možnost nákupu majoritních podílů v určité společnosti s následnou fúzí sloučením. Je však nezbytné, aby takové jednání mělo jasný (jiný než daňový) ekonomický racionálně odůvodněný smysl, jinak náklady v souvislosti s ním vynaložené nelze považovat za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Soud nespatřuje v deklarovaných důvodech ekonomický racionálně odůvodněný smysl. Provedená restrukturalizace odehrávající se uvnitř skupiny nevedla k podstatné změně vlastnické struktury, k nové akvizici, ani například ke sjednocení managementu a úspoře provozních nákladů, nýbrž k obrovskému zadlužení dosud prosperujícího daňového subjektu (původní společnosti CTP Alpha) bez ekonomického opodstatnění. Rozhodující vliv ve skupině CTP měli i nadále pan Maas a pan Vos. Hlavním účelem restrukturalizace tudíž byla eliminace zdanění jak v České republice, tak v Nizozemí a Lucembursku. (...) Restrukturalizace vedla ve svém důsledku k hospodářské ztrátě ve výši 1,7 miliardy Kč, která byla způsobena i úroky z poskytnutého úvěru. Zadlužení stěžovatele nastalo uměle vytvořeným prodejem obchodních podílů fakticky stejným vlastníkům; v jeho důsledku následně došlo k eliminaci korporátního zdanění v tuzemsku a k profitu faktických vlastníků v podobě úroků z úvěrů plynoucích z tuzemska bez jakéhokoliv daňového zatížení. (...) Lze se ztotožnit se stěžejní úvahou krajského soudu, že účelem sporných výdajů byl odliv finančních prostředků v podobě úroků do Lucemburska a nulové daňové zatížení stěžovatele právě s ohledem na odpočty těchto úroků ze základu daně. Uznatelnost úroků z úvěru nelze v projednávané věci posuzovat izolovaně. Vytvoření a následné účelové zadlužení stěžovatele nemá žádné opodstatnění, kromě toho, aby prostřednictvím dalších navazujících kroků došlo k eliminaci daňové povinnosti.“ 63. Súd v citovanom rozhodnutí k samotnej koncepcii zákazu zneužitia práva uvádza: „Jakkoliv není zákaz zneužití práva výslovně upraven v tuzemských právních předpisech, jde o právní princip, který plní funkci „záchranné brzdy“ pro případ, že právní pravidla by při svém doslovném uplatnění v konkrétním případě vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť by byla využita v rozporu se smyslem a účelem dané právní úpravy. Obdobnými principy jsou např. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, či zákaz obcházení zákona. V této souvislosti lze poukázat na usnesení Ústavního soudu ze dne 06.08.2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, podle kterého „ačkoliv finanční právo (zde konkrétně zákon o daních z příjmů a zákon o správě daní a poplatků) institut zneužití práva explicitně nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe přistupuje. Svoboda jednotlivců uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili svou daňovou povinnost, stejně jako požadavek nanejvýš restriktivního uplatnění zákazu zneužití práva, existuje pouze v rozsahu legálních možností (srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, čj. 2 Afs 178/2005 - 79). Je třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní a právem aprobovaný postup, od situace, kdy hlavním smyslem dané činnosti či transakce je získání daňového zvýhodnění nebo úplné eliminace daňové povinnosti, jak tomu bylo v projednávané věci.“ 64. Zákaz zneužitia subjektívnych verejných práv je jednoznačne formulovaný napr. aj v rozsudku NS SR sp. zn. 1Sžr/68/2011: „Nezastupiteľnou úlohou práva ako spoločenského normatívneho systému je zabezpečiť stabilné podmienky pre trvalú existenciu (v zmysle reprodukčnom) spoločnosti, a teda aj jej riadne fungovanie. Aby spoločnosť nebola iba zoskupením autonómne existujúcich jednotlivcov, ktorí pri osobných stretnutiach presadzujú predovšetkým svoje vlastné záujmy, potreby a súčasne kladú dôraz iba na svoj prospech, a na druhej strane nerešpektujú (nezohľadňujú) záujmy, potreby a prospech ostatných, resp. od nich odlišného celku, musí v spoločnosti existovať aj určitý súlad vo vzťahu k základným hodnotám a pravidlám vzájomného spolužitia. Je preto celkom logické, že právny poriadok nie je a ani nemôže byť hodnotovo neutrálny, ale musí spoločnosti nielen ponúknuť minimálny katalóg hodnôt, ktoré umožňujú spolužitie jedného človeka s ďalšími členmi spoločnosti, ale aj tento katalóg hodnôt presadzovať, či už výchovou k úcte tohto katalógu (napríklad § 1 O.s.p.) alebo mocenským pôsobením (§ 2 a 3 O.s.p.). Preto pri svojom regulatívnom pôsobení musí právo predkladať svojim adresátom racionálne vzorce správania, tzn. také vzorce, ktoré slúžia k rozumnému usporiadaniu spoločenských vzťahov a tak sú aj zo strany ich adresátov prijímané. Až procesom realizácie sa objektívne právo mení z rýdzo statického súboru podmienených pravidiel správania jednotlivcov na dynamicky fungujúci špecifický sociálno-normatívny systém regulujúci spoločenské vzťahy. A práve prostredníctvom realizácie sa dosahuje hore vymedzený účel práva. Takto všeobecne vymedzenému účelu práva musí vyhovovať každý konkrétny právne relevantný prejav jednotlivca.“ - V danom prípade NS SR odmietol pripustiť za obvyklých podmienok prípustné odvolanie, nakoľko v ňom podľa názoru súdu išlo o zneužívajúci úkon, keďže dôvody odvolania založil sám odvolateľ. 65. Podľa názoru NSS ČR, vyslovenom v rozsudku sp. zn. 6Afs/156/2014: „Zneužití práva pak svou podstatou může spočívat zejména v určité hospodářské činnosti provozované právě za uvedeným účelem daňového zvýhodnění. 66. Uvedené názory sa zhodujú ďalej aj v tom, že sa nemusí jednať o zastretý právny úkon, v ktorom by bola vôľa a jej prejav odlišný, avšak postihuje aj zneužívajúce právne úkony (čo je dané aj v prejednávanom prípade, nakoľko nie je sporné, že akcionárom SPP, a.s. sa skutočne stala holandská spoločnosť). 67. Na základe rozsiahlej judikatúry NSS ČR, otázka, čo treba považovať za zneužitie zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej "ZZDZ"), priamo súvisí s otázkou, kto je oprávneným príjemcom výhod, ktoré ZZDZ poskytuje. ZZDZ sa vzťahujú na osoby, ktoré sú rezidenti jedného alebo oboch zmluvných štátov. Pri vymedzení neoprávnených príjemcov výhod ZZDZ používa kritéria zneužitia daňového práva tak, ako sú definované NSS ČR. Daňový subjekt nemá dosiahnuť výhody plynúce zo ZZDZ, pokiaľ hlavným účelom jeho vstupu do určitej transakcie alebo právnej štruktúry by bolo zaistenie výhodnejšieho daňového postavenia a získanie takého výhodnejšieho postavenia je v rozpore s cieľom ZZDZ . Judikatúra ESD a NSS, hovorí o „hlavnom účele“, a preto aj konanie, ktoré sleduje okrem vyššie uvedeného cieľa zníženia daňového zaťaženia i ďalšie ciele, môže byť posúdené ako zneužívajúce. Z vyššie uvedeného vyplýva, že využívanie výhod plynúcich zo ZZDZ neoprávnenými príjemcami možno označiť za zneužívanie ZZDZ. 68. Záver, že neoprávnené využívanie výhod ZZDZ možno postihnúť na základe všeobecného konceptu zneužitia daňových, právnych predpisov a ako dôsledok, tieto výhody nepriznať, je veľmi dôležitý v kontexte právneho poriadku. Daňové subjekty pri vykonávaní určitých transakcií, či vytváraní právnych štruktúr, ktorých cieľom je neoprávnené využitie výhod ZZDZ, najčastejšie nesimulujú žiadne úkony a nie je preto, vo väčšine prípadov možné toto konanie postihnúť na základe ustanovení o zastrených právnych úkonoch. Vôľa daňového subjektu smeruje k získaniu neoprávnenej výhody zo ZZDZ, pričom jednotlivé prejavy vôle (prevedenie transakcie, založenie spoločnosti apod.) sú však v súlade s obsahom ich vôle. Vykonané úkony nie sú väčšinou v rozpore s právnymi predpismi, vo svojom výsledku však vedú k cieľu, ktorý nebol právnym predpisom, v našom prípade ZZDZ, zamýšľaný. Vzhľadom k vyššie uvedenému, ustanovenia o zastrených právnych úkonoch nie sú často v prípade zneužitia ZZDZ aplikovateľné. V takom prípade predstavuje koncept zneužitia daňového práva účinný nástroj, ako takéto konanie postihnúť. 69. Podľa názoru NSS ČR, vyslovenom v rozsudku sp. zn.: 8 Afs 66/2009: „V případech, kdy by se v soukromém právu mohlo jednat o institut obcházení zákona, mohlo by být v daňovém právu řešením použití institutu zneužití práva. Zneužitím práva je chování zdánlivě dovolené, jímž má být dosaženo výsledku nedovoleného.“ 70. Podobne sa vo vzťahu k aplikácii daňových predpisov vyslovil aj Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 2Sžf 44/2013 „konanie daňového subjektu, ktorého jediným účelom je získanie nadmerného odpočtu, postráda akýkoľvek ekonomický zmysel, a toto konanie nemožno kvalifikovať inak ako zneužitie objektívneho daňového práva a preto pre daňové účely nemožno k nemu prihliadať.“ 71. NSS ČR, sp. zn. 2 Afs 178/2005, teda zastáva názor, ktorý vyplýva z rozsiahlej judikatúry: „V oblasti daňově-právní je zákaz zneužití práva za právní institut, kterým se postihuje jednání daňových subjektů, které postupují s cílem snížit svou daňovou povinnost takovým způsobem, který není v rozporu s (zejména) čistě jazykovým výkladem právní normy, ale protiví se smyslu takové právní úpravy. Argumentace zneužitím práva se v daňové judikatuře stala používanou po vydání rozhodnutí Evropského soudního dvoru ve výše uvedené věci Halifax (Rozsudek Evropského soudního dvora ve věci Halifax ze dne 21.2.2006, sp. zn C-255/02, žádost o rozhodnutí o předběžné otázce VAT and Duties Tribunal, London - Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise.) Nejvyšší správní soud vyložil a použil toto rozhodnutí takto16: „Tomu lze předejít, je-li zákaz zneužití chápán pouze v tom smyslu, že právo nárokované plátcem daně je odepřeno pouze, pokud a) relevantní hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než získání nároku vůči správci daně (judikát Halifax tuto podmínku oproti názoru generálního advokáta „zmírňuje“ tím, že hovoří o tom, že „hlavním účelem“ realizovaných plnění je získání daňového zvýhodnění) a b) přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení právního řádu. Hospodářská činnost splňující současně podmínky ad a) a b), i kdyby nebyla protiprávní, by si nezasloužila žádné ochrany na základě zásad právní jistoty a ochrany legitimního očekávání, jelikož jejím jediným pravděpodobným účelem je podrývat cíle právního systému jako takového. Nejvyšší správní soud shledává (NSS ČR, sp. zn. 2 Afs 178/2005), že institut zákazu zneužití subjektivních práv (k ničím neodůvodněné újmě jiného či k ničím neodůvodněné újmě společnosti, tj. konec konců jejích členů) představuje materiální korektiv formálního pojímání práva, prostřednictvím něhož se do právního řádu vnáší hledisko ekvity (spravedlnosti), že je tento institut tedy nástrojem, kterým soudy (a i správci daně) mohou dotvářet daňové právo.“ 72. Daňové právo by sa nemalo stať druhom právneho divokého západu, v ktorom prakticky každý typ oportunistického konania musí byť tolerovaný dovtedy, pokiaľ je v súlade so striktne formalistickým výkladom príslušných daňových ustanovení a zákonodarca výslovne neprijal opatrenia, aby zabránil takémuto konaniu. Je vždy potrebné rozlišovať rovinu formálnu od roviny faktickej, v ktorej je potrebné sledovať okrem iného pravý zmysel a účel aktivít. Plnenia, resp. konania, ktoré nie sú uskutočnené v rámci obvyklých obchodných podmienok, postrádajú akýkoľvek ekonomický zmysel a sú deklarované výlučne s cieľom získať zneužívajúcim spôsobom výhody upravené zákonom nemožno posudzovať inak, než ako zneužitie objektívneho daňového práva (generálny advokát Maduro vo veci Halifax). 73. Zákaz zneužitia subjektívnych verejných práv napokon obsahuje aj Dohovor o ochrane ľudských práv a základných slobôd, a to v judikatúre k jeho čl. 17. 74. V danom prípade je potrebné okrem správnym orgánom vyčerpávajúco a správne zisteného skutkového stavu zohľadniť najmä absenciu akéhokoľvek legitímneho očakávania na strane žalobcu. I keď ho ako platiteľa dane z dividend neťažila objektívnym právom založená povinnosť skúmať osobu skutočného vlastníka dividend, o účele a zmysle transakcií nepochybne vedel, nakoľko fyzické osoby realizujúce tieto transakcie (založenie holandskej spoločnosti, prevod akcií, okamžitá výplata dividend cez zmluvy o pôžičke), boli priamo členmi predstavenstva samotného žalobcu (a zároveň boli personálne prepojení s pôvodnými akcionármi a holandskou spoločnosťou). Nejedná sa o situáciu, že by žalobcovi bolo „kladené za vinu“ konanie akcionárov, o ktorého účele nevedel, resp., že by o ňom mal vedieť. Žalobca bol priamo tohto konania účastný, musel jeho dôvody a podstatu poznať, preto prípadné zohľadnenie ochrany jeho dobrej viery nemá žiadne opodstatnenie. Bez ohľadu na absenciu legislatívneho zákazu zneužitia verejného oprávnenia (o. i. v podobe daňového zvýhodnenia oslobodenia dividend od daní), žalobca nemohol mať ani v čase vykonania úkonu žiadne legitímne očakávanie, že jeho konanie, spočívajúce na preukázanej participácii na účelových transakciách bez iného ekonomického základu, nebude správcom dane sankcionované. Zneužitím práva to bolo aj v čase vykonania úkonu, napokon, popísaná judikatúra ESD, či NSS ČR, postihovala zákazom zneužitia práva právne úkony a konania rovnako vykonané v čase, kedy zákaz zneužitia práva nebol legislatívne zakotvený. 75. Viazanosť štátnych orgánov zákonom v zmysle čl. 2 ods. 2 Ústavy SR neznamená výlučnú a bezpodmienečnú nevyhnutnosť doslovného gramatického výkladu aplikovaných zákonných ustanovení. Ustanovenie čl. 2 ods. 2 Ústavy SR nepredstavuje iba viazanosť štátnych orgánov textom, ale aj zmyslom a účelom zákona. (II. ÚS 426/2012) 76. Dôležité je v tomto kontexte aj uviesť, že rovnocenným účelom zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia nie je len zabrániť opakovanému zdaneniu toho istého príjmu v dvoch štátoch, avšak rovnako aj zabrániť nezdaneniu príjmu v žiadnom štáte, resp. zamedziť daňovým únikom. Z ekonomického hľadiska by sa malo jednať o zmluvy neutrálne (teda, žiaden štát by jej uplatňovaním nemal byť na daňových príjmoch ukrátený). V prejednávanom prípade však daň z dividend dokonca nebola zaplatená a odvedená nikde (Slovensko, Nemecko, Francúzsko ani Holandsko; prostriedky z holandskej spoločnosti boli pôvodným akcionárom platené prostredníctvom tvrdenej splátky pôžičky), čo je celkom zjavne proti akémukoľvek zmyslu a účelu zmluvy, najmä v prípade, keď dividendy boli predmetom zdanenia (i keď v rôznej výške), vo všetkých dotknutých štátoch. Vzhľadom na vyššie uvedené argumenty a judikatúru, v kontexte zákazu zneužitia práva, správca dane správne vyrubil daň s prihliadnutím na výšku dane z dividend podľa zmluvy s Francúzskom a Nemeckom, čím zabezpečil ochranu legitímnych záujmov pôvodných akcionárov (nevyrubil ju v plnej výške ako by tomu bolo na Slovensku). Súd považuje za potrebné dodať, že ak chcel žalobca dôsledne postupovať podľa Zmluvy s Holandskom mal vyplatené dividendy zdaniť v Holandsku, čo sa však nestalo. 77. Zo skutkového stavu, časovej následnosti právnych úkonov a najmä z priamej participácie žalobcu je zrejmé, že sa jedná o účelovú a zneužívajúcu zmenu jurisdikcie za účelom vyhnutia sa daňovej povinnosti nielen v časti, avšak úplne. Žalobca bol do diania zapojený prostredníctvom personálneho prepojenia a konajúcich osôb, preto možno od neho spravodlivo očakávať, že o účele a zmysle transakcie mal a musel vedieť. Nakoľko ako platiteľ dane za správne odvedenie dane z dividend v zmysle zákona priamo zodpovedá, možno od neho zaplatenie ukrátenej daňovej povinnosti aj spravodlivo požadovať. 78. Uvedený výklad, skutkové zistenia a právne posúdenie neboli v žalobe nijako napadnuté. V žalobe sa napádajú čiastkové právne úvahy v rozhodnutí a opiera sa výlučne o vyššie uvedený rozsudok NS SR (argumentácia smerujúca k výkladu pojmu skutočný vlastník), ktorý však nijakým spôsobom nevylúčil posúdenie právnych úkonov žalobcu a jeho bývalých akcionárov ako úkonov zneužívajúcich. Žalobca však spochybnenie tejto argumentačnej línie rozhodnutí v žalobe úplne opomenul. Správny orgán zdôvodnil dovyrubenie dane na tom základe, že sa jedná o úkony zneužívajúce daňové právo a právny názor NS SR ohľadom nezáväznosti komentáru k modelovej zmluve OECD v celom rozsahu rešpektoval. Žalobca však v žalobe opätovne argumentuje iba na podklade právneho názoru uvedeného v ostatnom rozsudku NS SR a dôvody rozhodnutia smerujúce k preukázaniu zneužitia daňových predpisov nespochybňuje a napokon ani nerozporuje zistený skutkový stav. 79. Ohľadom procesného postupu tunajšieho správneho súdu, súd považuje za potrebné uviesť nasledovné. Správne orgány podrobne ustálili a hodnotili zistený skutkový stav. Avšak, samotná právna úvaha ohľadom vyhodnotenia tohto skutkového stavu ako zneužitia práva nie je v preskúmavaných administratívnych rozhodnutiach podrobne akcentovaná, i keď nepochybne je uvedená. Žalobca sa v žalobe k právnemu posúdeniu veci ako zneužitia práva prakticky nijako nevyjadruje. 80. Podrobnejšie rozvedená argumentácia ohľadom právneho hodnotenia skutkového stavu ako zneužitia práva je prezentovaná správnym súdom v tomto rozsudku. 81. Uvedená situácia bola v rozhodovacej činnosti najvyšších súdnych autorít už riešená. V načrtnutom postupe porušenie procesných práv nevzhliadli, a to priamo vo vzťahu k aplikácii doktríny zneužitia práva v daňovom konaní, ktorú vykonal až prieskumný súd nad rámec dôvodov uvedených v žalobe. Zaujali názor, že posúdenie v daňovom konaní zisteného skutkového stavu ako zneužitia daňového práva je oprávnený vykonať aj správny súd v súdnom konaní, dokonca aj vtedy, keď správne orgány takéto právne hodnotenie v napádaných rozhodnutiach nevykonali. Aplikácia doktríny zneužitia práva je výsledkom právneho hodnotenia ustáleného skutkového stavu, ktorú je zásadne oprávnený vykonať správny súd, a to aj v prípade, pokiaľ sa k možnosti takéhoto právneho posúdenia v žalobe nevyjadroval účastník konania. Inými slovami, pre aplikáciu doktríny zneužitia práva ako právneho hodnotenia nie je potrebné zrušovať samotné administratívne rozhodnutia, dokonca jej aplikáciu nemožno automaticky požadovať od správneho orgánu. Najvyšší súd SR v rozsudku z 27.11.2014, sp. zn. 5Sžf/137/2013 (príloha 1) vyslovene vo vzťahu k daňovému konaniu, uviedol: „Súdny dvor Európskej únie jednoznačne uviedol vo svojom stanovisku, že otázku zneužitia práva má skúmať vnútroštátny súd. K tomuto pojmu nie je podľa názoru najvyššieho súdu potrebné zaujať akýkoľvek špekulatívny právny výklad, že vlastne týmto vnútroštátnym súdom by mal byť iný orgán na území Slovenskej republiky (správny orgán). Je predsa úplne štandardný postup, že právnu otázku zneužitia práva skúma súd. Najvyšší súd Slovenskej republiky sa nemôže stotožniť s právnym názorom žalobcu, že krajský súd prekročil svoje kompetencie a vybočil z petitu žaloby, keď skúmal otázku zneužitia práva. Tu poznamenáva najvyšší súd, že v správnom súdnictve nemožno hovoriť o porušení zásady iudex ne eat petita partium, pretože správny súd je viazaný len dôvodmi žaloby, nie však petitom žaloby v správnom súdnictve. Žalobca chybne uvádza v odvolaní, že krajský súd nerešpektoval uznesenie Najvyššieho súdu SR, keď nezrušil rozhodnutie žalovaného a nevrátil mu vec na ďalšie konanie - vykonanie dokazovania ohľadom zneužitia práva. Naopak, krajský súd správne postupoval a dodržal povinnosti uložené mu v zrušujúcom rozhodnutí, keď posudzoval právnu otázku zneužitia práva.“ 82. Úplne vyčerpávajúco tieto otázky posúdil aj Ústavný súd Slovenskej republiky, keď v rámci testu ústavnosti vyššie uvedeného rozsudku NS SR svojim uznesením z 07.06.2016, sp. zn. III. ÚS 357/2016 (príloha 2) odmietol ústavnú sťažnosť žalobcu, a to z týchto dôvodov: „Predložená sťažnosť je v podstate založená na jedinej zásadnej námietke. Podľa sťažovateľa krajský súd i najvyšší súd porušili pri rozhodovaní o jeho žalobe požiadavku viazanosti správneho súdu rozsahom a dôvodmi žaloby. Tŕňom v sťažovateľovom oku je nastolenie otázky zneužitia daňového práva až najvyšším súdom, čo následne krajský súd rešpektoval a na tomto podklade žalobu zamietol. Podľa sťažovateľa sa totiž daňové orgány zneužitím práva vôbec nezaoberali. Ak potom súdy pri prieskume ich rozhodnutí týmto inštitútom operovali, zaoberali sa otázkou, ktorá vôbec nebola predmetom dokazovania v daňovom konaní a takto vlastne nahradili obsahové zameranie rozhodovania o nároku sťažovateľa na odpočítanie dane, ktoré malo byť vyhradené orgánom verejnej (daňovej) správy. (...) V prvom rade je potrebné predoslať, že záver o naplnení skutkovej podstaty zneužitia práva, ktorý učiní ktorýkoľvek orgán verejnej moci v individuálnej rozhodovanej veci, je výsledkom právneho hodnotenia ustáleného skutkového stavu. (...) Z rekapitulovaných názorov súdnej judikatúry (mnohokrát opakovanej v ďalších rozhodnutiach Súdneho dvora i slovenských súdov) jednoznačne vyplýva, že zneužitie práva je rýdzo právna kategória, pričom už jej samotné pojmové znaky preukazujú, že záver o ich naplnení nemôže byť výlučne výsledkom objasňovania skutkovej stránky prejednávanej veci, ale je výsledkom právneho posúdenia ustáleného skutkového stavu. Preto zneužitie práva, ktorému orgán verejnej moci pri realizácii rozhodovacej právomoci venuje pozornosť, nemôže byť predmetom dokazovania ako právny inštitút. Skutkový stav, ktorý je výsledkom dokazovania, až následne po svojom ustálení môže byť právne vyhodnotený tak, že skutková podstata zneužitia práva bola naplnená. Preto ak sťažovateľ kriticky naznačuje, že zneužitie práva v jeho daňovej kauze nebolo objektom dôkazných aktivít orgánov daňovej správy, nemožno tomuto aspektu jeho kritiky priznať dôvodnosť. Teda fakt, že súdy konajúce v správnom súdnictve konštatovali zneužitie práva sťažovateľom, neznamená automaticky záver, že sa zaoberali otázkami, ktoré neboli predmetom dokazovania v daňovom (správnom) konaní. (...) Občiansky súdny poriadok neustanovuje, že pri vyvracaní dôvodnosti jednotlivých žalobných dôvodov súd v správnom súdnictve nesmie použiť právnu argumentáciu žalobcom v žalobe nespomínanú. Ak súd takto bude postupovať, neznamená to, že sa zaoberá dôvodom, ktorý žalobca v žalobe nepredniesol. Pritom od neho nemožno požadovať, aby sa vyhýbal vhodnému, priliehavému a zrozumiteľnému pojmosloviu a relevantnému právnemu inštrumentáriu len preto, lebo ho žalobca v žalobe nespomína. Fakt, že krajský súd i najvyšší súd vniesli do prejednávanej daňovej kauzy v rámci súdneho prieskumu právoplatného daňového rozhodnutia „nádych“ zneužitia práva v právnom hodnotení relevantných skutočností, nemôže podľa názoru ústavného súdu viesť k záveru, podľa ktorého došlo k porušeniu viazanosti správneho súdu žalobnými dôvodmi alebo k porušeniu zásady „iudex ne eat petita partium“. Mimochodom k predmetnej zásade najvyšší súd v napadnutom rozsudku výstižne poukázal na jej podstatu reflektujúcu konfiguráciu žalobného petitu, nie dôvodov žaloby. (...) Sťažovateľ v žalobe nenamietal a ani nemohol namietať nezákonnosť rozhodnutia žalovaného z dôvodu zneužitia práva, pretože na tomto dôvode nebolo rozhodnutie založené. K citovanému dôvodu ústavný súd udáva, že použitím inštitútu zneužitia práva súdmi v správnom súdnictve nedošlo k prekročeniu rozsahu súdneho prieskumu vytýčeného sťažovateľom. Súdy preskúmali žalované daňové rozhodnutie v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe a žalobný dôvod o nesprávnosti a nezákonnosti záveru daňových orgánov, podľa ktorého neboli splnené podmienky odpočítania dane podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, vyhodnotili ako nedôvodný, lebo podľa ich názoru skutkové okolnosti zistené daňovými orgánmi napĺňajú skutkovú podstatu zneužitia práva. Práve v sťažovateľovej kauze by ním očakávané zrušenie žalovaného daňového rozhodnutia súdmi v správnom súdnictve a následné vrátenie veci do štádia daňového konania nemohlo viesť k vecne inému rozhodnutiu daňových orgánov o uplatnenom nároku na vrátenie nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty, a to práve z dôvodu viazanosti daňových orgánov právnym názorom správnych súdov (§ 250j ods. 7 OSP) o zneužití daňového práva sťažovateľom.“ K námietke nerešpektovaniu záväzného právneho názoru NS SR zo strany správnych orgánov. 83. Ako už bolo uvedené vyššie, jedinou žalobnou námietkou žalobcu bolo údajné nerešpektovaniu záväzného právneho názoru NS SR zo strany správnych orgánov. 84. Z odôvodnenia uvedeného v bodoch 59 a nasl. tohto rozsudku vyplýva, že súd nepovažuje konanie správnych orgánov za konanie nerešpektujúce usmernenia NS SR vyslovené rozsudkom sp. zn. 2Sžf/76/2014. Navyše súd udáva, že táto otázka je podrobne rozpracovaná judikatúrou národných aj medzinárodných súdnych inštitúcií: 85. „Pokiaľ ide o otázku viazanosti správneho orgánu, ako aj súdu nižšieho stupňa právnym názorom súdu vyššieho stupňa (v danom prípade názorom najvyššieho súdu), ústavný súd už deklaroval požiadavku, aby aj odôvodnenie tohto rozhodnutia súdu vyššieho stupňa, ktorým sa zrušuje meritórne rozhodnutie v danej veci a vec sa vracia na ďalšie konanie, spĺňalo požiadavky kladené na jeho kvalitu v čl. 46 ods. 1 ústavy a čl. 6 ods. 1 dohovoru. Odôvodnenosť tejto požiadavky podčiarkuje okrem iného aj to, že ak má byť tento právny názor v ďalšom konaní záväzný, potom je dôvodné od nadriadeného súdu očakávať náležité sformulovanie dostatočne konkrétnych inštrukcií o potrebe odstrániť nedostatky konania pred súdom nižšieho stupňa.“ (uznesenie ÚS SR z 10.06.2015, sp. zn. I. ÚS 273/2015) - právny názor je záväzný iba ohľadom tej otázky, ohľadom ktorej aj bol formulovaný a náležite zdôvodnený. 86. „Samozrejme, ani viazanosť odvolacieho súdu právnym názorom dovolacieho súdu vysloveným v jeho kasačnom rozhodnutí nie je absolútna. V určitých prípadoch sa viazanosť právnym názorom neuplatní. K vymedzeniu týchto výnimočných prípadov, explicitne v zákone neuvedených, dospela postupným dlhoročným vývojom aplikačná prax a právna teória. Ide najčastejšie o prípad zmeny v skutkových zisteniach, ktoré tvorili základ zrušujúceho aj zrušovaného rozhodnutia, alebo prípad zmeny právnej úpravy, ku ktorej došlo po zrušovacom rozhodnutí, ale pred opätovným rozhodnutím odvolacieho súdu. Nie je tiež vylúčené, že odvolací súd rozhodne inak aj z dôvodu zásadného judikatórneho posunu (napríklad reflektujúc niektoré rozhodnutie Európskeho súdneho dvora, alebo Európskeho súdu pre ľudské práva alebo ústavného súdu alebo najvyššieho súdu) v otázke, ktorá v čase rozhodovania dovolacieho súdu nebola celkom uspokojivo vyriešená.“ (uznesenie NS SR z 31.03.2016, sp. zn. 3Cdo/12/2016) - dôvody odklonov od záväzného právneho názoru nie sú formulované zákonom, avšak jednotlivé prípustné prípady sú výsledkom judikatúry. 87. „I stabilizovaná judikatúra súdov zastáva názor, podľa ktorého ak má byť súd prvého stupňa skutočne viazaný právnym názorom odvolacieho súdu, musí odvolací súd v odôvodnení svojho zrušujúceho uznesenia zreteľne uviesť, z akého právneho názoru vychádzal. Z právneho názoru odvolacieho súdu musí byť súdu prvého stupňa zrejmé, v čom spočíva naplnenie zrušovacích dôvodov..., hlavne v čom spočívajú nedostatky dokazovania, skutkových zistení a skutkových záverov alebo prečo bolo právne posúdenie veci chybné. Súd prvého stupňa je viazaný len takým právnym názorom, ktorý bol skutočným základom zrušovacieho uznesenia odvolacieho súdu.“ (rozsudok Najvyššieho súdu Českej republiky z 3. októbra 2011 vo veci sp. zn. 30 Cdo 4616/2009) - právny názor je záväzný iba ohľadom tej otázky, ohľadom ktorej aj bol formulovaný a náležite zdôvodnený. 88. „Smyslem ust. § 78 odst. 5 Správní řádu soudního (pozn. jedná sa o zhodné ustanovenie ako § 250j ods. 7 O. s. p.), jak vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. 2. 2007, č. j. 7 Afs 178/2005-109, je povinnost správního orgánu rozhodnout v souladu s právním názorem vysloveným soudem ve zrušujícím rozsudku. Smyslem této povinnosti je zajistit, aby právní závěry, k nimž dospěl soud při přezkumu správního rozhodnutí, byly v další rozhodovací činnosti správními orgány plně respektovány. Tato povinnost ale neplatí bezvýjimečně. Vázanost právním názorem soudu může být prolomena, ale jen v důsledku nových skutkových zjištění, popř. v důsledku změny právní úpravy. Aby mohl být správní orgán v konkrétním případě právním názorem soudu vázán, je zapotřebí, aby z rozsudku, jímž bylo správní rozhodnutí zrušeno a věc byla vrácena správnímu orgánu k dalšímu řízení, zřetelně vyplývalo, jaký právní názor soud zaujal a z jakého důvodu tak bylo rozhodnutí správního orgánu zrušeno. Taktéž připustil, aby se správní orgán závazným právním názorem neřídil, pokud byl tento právní názor v mezidobí (ke dni nového rozhodování žalovaného správního orgánu) překonán judikaturou Nejvyššího správního soudu.“ (rozsudek ze dne 25. 05.2016, č. j. 1 Azs 31/2016 - 36). 89. V prejednávanom prípade sa však správny orgán nijako neodchýlil od záväzného právneho názoru vysloveného v rozsudku NS SR sp. zn. 2Sžf/76/2014 a tento plne rešpektoval. 90. Podstatou záväzného právneho názoru NS SR je otázka aplikovateľnosti výkladového komentára k modelovej zmluve OECD, pričom správny orgán v novom rozhodnutí, ktoré je predmetom tohto súdneho konania tento záver rešpektoval a komentár nepovažoval za prameň práva a Zmluvu s Holandskom aplikoval. 91. V záväznom právnom názore NS SR nebol vyslovený žiaden právny názor na aplikáciu inštitútu zneužitia práva; správny orgán je viazaný iba vysloveným právnym názorom vo vzťahu ku konkrétne riešenej právnej alebo skutkovej otázke. 92. Pokiaľ správny orgán aplikoval na prípad Zmluvu s Holandskom, rešpektoval záväzný právny názor NS SR; uvedené mu však nebránilo v tom istom prípade skúmať, či konanie daňového subjektu nebolo zneužitím práva. Inými slovami, v konaní nebolo sporné, akým právnym predpisom z hľadiska daňového práva sa má daňová povinnosť skúmať, avšak to, či postup akcionárov daňového subjektu, za ktorý daňový subjekt zodpovedá, nepredstavoval zneužitie práva; aplikácia Zmluvy s Holandskom nebráni ani súdu ani správnemu orgánu konštatovať zneužívacie konanie a tomuto nepriznať právnu ochranu. 93. Súd pri konštatovaní zneužitia daňového nebol v konaní viazaný žiadnym kasačne záväzným právnym názorom, keďže NS SR sa k zneužitiu práva nijako nevyjadril. 94. Podľa najvyššieho súdu právne závery krajského súdu týkajúce sa súvislostí medzi miestom sídla spoločnosti SGH v čase vzniku zdroja zdaniteľného príjmu a presúvaním sídla tejto spoločnosti v čase platby dividend, ktoré boli krajským súdom označené ako kľúčové pre posúdenie prípadu, nemajú vnútornú logiku a nereflektujú základné problémy prejednávaného prípadu. Tento argument najvyššieho súdu si správne orgány oboch stupňov vzali k srdcu a v novom konaní podrobne rozpracovali postup žalobcu pri nakladaní so svojimi akciami, účel takéhoto konania a personálne prepojenia zainteresovaných spoločností. V kontexte argumentácie ohľadom zneužitia práva (bod 55 a nasl. odôvodnenia tohto rozsudku) bola podľa názoru tunajšieho súdu akákoľvek nelogika odstránená. 95. K námietke žalobcu, že správne orgány sa v napadnutých rozhodnutiach nesprávne odvolávajú na článok 10 Modelovej daňovej zmluvy OECD o príjmoch a majetku a na odsek 12 Komentára k čl. Modelovej daňovej zmluvy OECD, súd poukazuje na argumentáciu uvedenú v bodoch 89 a 90 rozsudku. Na stranách 45 až 48 napadnutého rozhodnutia žalovaný aplikoval článok 10 Zmluvy s Holandskom, pričom polemizoval o automatickej aplikácií tohto ustanovenia. Nespochybnil teda aplikáciu tohto článku, naopak, zaoberal sa jej automatickou aplikáciou v kontexte tak usmernenia MF SR uverejnenom vo Finančnom spravodajcovi 8/2000, ako aj skutočnosťou, že automatickú aplikáciu v článku 10 neaplikuje ani Holandsko. Holandsko uplatňuje prioritne refundačný systém, keď podľa holandského vnútroštátneho daňového predpisu o vrátenie rozdielu dane oproti zmluve sa musí písomne požiadať. Uvádzal ďalej, že Zmluva s Holandskom v článku 10 ods. 4 jednoznačne stanovila, že výhody z jej ustanovení nebudú priznané automaticky, ale podmienky uplatnenia príslušných ustanovení zmluvy budú po vzájomnej dohode kompetentných orgánov členských štátov stanovené práve týmito orgánmi, ktoré tak aj vykonali, a to takmer identicky, pričom Slovenská republika umožnila aj zjednodušenú takzvanú automatickú aplikáciu zmluvy, ale len na základe splnenia príslušných podmienok, ktoré majú za cieľ zabrániť zneužitiu tejto zmluvy. Argumentáciou ohľadom postupu Holandska pri aplikácii Zmluvy s Holandskom (strany 47-49 napadnutého rozhodnutia) žalovaný poukázal, že aplikácia zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia nie je akousi tajomnou oblasťou odkázanou iba na gramatický výklad týchto dokumentov, tak ako sa to snaží podsúvať žalobca, ale ide o právne vzťahy, ktoré sú vo vyspelých krajinách Európskej únie dávno zaužívané a ich skutočnou úlohou nie je pomáhať účastníkom právnych vzťahov zneužívať právne inštitúty za účelom optimalizácie dane, ale naopak ich úlohou je zamedziť dvojitému zdaneniu a neodôvodneným daňovým únikom. 96. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel súd k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie vydané v prvom stupni správcom dane, je vecne správne, a preto žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol. 97. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 168 v spojení s §175 ods. 1 SSP, avšak vo veci úspešnému žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si ani neuplatnil, ide o orgán štátnej správy, a preto mu súd náhradu trov konania nepriznal. 98. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).